Anspråk mot staten med hänvisning till uttag av mervärdesskatt för posttjänster i strid med EU-rätten
Justitiekanslerns beslut
- Justitiekanslern prövar inte kraven på återbetalning av mervärdesskatt som framställts av sökandena i bilaga 1.
- Justitiekanslern avslår de skadeståndsanspråk som framställts av sökandena i bilaga 1.
Ärendet
Bakgrund
I artikel 13 A.1 a i direktiv 77/388/EEG[1] (sjätte mervärdesskattedirektivet) undantas tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet från skatteplikt – med undantag för person-transporter och telekommunikationstjänster. Artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns numera i oförändrad lydelse i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112/EG[2] (mervärdesskattedirektivet). I artikel 135.1 h i samma direktiv anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta leverans till nominella värdet av frimärken giltiga för posttjänster inom respektive medlemsstats territorium, skattemärken och andra liknande märken.
Genom direktiv 97/67/EG[3] (postdirektivet) fastställdes ett regelverk för postsektorn. Enligt postdirektivet är det varje medlemsstats ansvar att säkerställa att samtliga användare har tillgång till samhällsomfattande tjänster som inbegriper stadigvarande tillhandahållna posttjänster av fastställd kvalitet inom hela territoriet till rimliga priser för samtliga användare. Postdirektivet har därefter ändrats 2002 och 2008. Omfattningen av de samhällsomfattande tjänsterna har dock varit oförändrad. Postdirektivet genomfördes i svensk rätt genom ändringar i den tidigare gällande postlagen (1993:1684). Den 1 september 2010 ersattes 1993 års postlag av en ny postlag (2010:1045). Postdirektivets regler är införlivade i postlagen.
Enligt 1 kap. 2 § postlagen avses med samhällsomfattande posttjänst en posttjänst som ska finnas i hela landet, som är av god kvalitet och som innebär att alla användare kan ta emot postförsändelser (upp till 20 kg) och till rimliga priser för befordran kan avlämna sådana försändelser. Den samhällsomfattande posttjänsten innebär bl.a. att det, som huvudregel, varje arbetsdag och minst fem dagar i veckan ska göras en insamling och utdelning av postförsändelser, dvs. adresserade försändelser som väger högst 20 kg och som överlämnas i den slutliga form i vilken den ska transporteras av en tillhandahållare av posttjänster.
År 1993 avskaffades postmonopolet i Sverige. Postverket ombildades år 1994 till aktiebolaget Posten AB. Posttjänster blev skattepliktiga i samband med ombildningen. I samband med Sveriges inträde i EG den 1 januari 1995 bedömde Sverige att det efter avregleringen inte fanns något offentligt postväsende i den mening som avsågs i sjätte mervärdesskattedirektivet. Sverige införde därför inte något undantag för mervärdesskatt för samhällsomfattande posttjänster.
EU-domstolen fann dock i dom den 21 april 2015 (Europeiska kommissionen mot Sverige, C-114/14, EU:C:2015:249) att dåvarande Posten AB (numera Postnord Group AB) är att anse som det offentliga postväsendet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen konstaterade att Sverige därmed hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 132.1 a och 135.1 h i mervärdesskattedirektivet.
Mot bakgrund av EU-domstolens dom infördes i 3 kap. 20 a § mervärdesskattelagen (1994:200) ett undantag från mervärdesskatteplikt dels för de samhällsomfattande posttjänster enligt postlagen som tillhandahålls av Postnord Group AB, dels för frimärken som tillhandahålls till det nominella värdet och som är giltiga som betalningsmedel för sådana samhällsomfattande posttjänster. Undantaget i mervärdesskattelagen omfattar emellertid inte posttjänster för vilka villkoren förhandlats individuellt, vilket överensstämmer med EU-domstolens tolkning av sjätte mervärdesskattedirektivet (se TNT Post, C-357/07, EU:C:2009:248). Lagändringen trädde i kraft den 1 april 2016.
Undantaget ska tolkas restriktivt (TNT Post, p. 31). Bedömningen av om villkoren för en viss posttjänst är individuellt förhandlade, alltså om villkoren föranleder någon typ av avtalsförhandling mellan parterna eller om villkoren är direkt tillgängliga för allmänheten, beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Ytterligare vägledning till hur undantagsbestämmelsen ska tolkas finns i förarbetena till ändringen i mervärdesskattelagen (prop. 2015/16:51).
Anspråket m.m.
Sökandena i bilaga 1 har genom samma ombud begärt ersättning av staten för den mervärdesskatt som sökandena har betalat i samband med köp av samhällsomfattande posttjänster. Kraven avser kostnader för mervärdesskatt tio år tillbaka i tiden från det att ansökan kom in till Justitiekanslern. Vissa av sökandena har preciserat sina anspråk med belopp, se bilaga 1.
Till stöd för anspråket har sökandena anfört i huvudsak följande.
Var och en av sökandena bedriver en verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig. Svenska staten har sedan inträdet i EU år 1995 gjort sig skyldig till en överträdelse av EU-rätten genom att inte genomföra undantaget från mervärdesskatteplikt för samhällsomfattande posttjänster enligt artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (numera artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet) i svensk lagstiftning. Staten har överträtt bestämmelser i direktivet som är avsedda att skapa rättigheter för sökandena i förhållande till staten. Vid ett korrekt genomförande av direktivet skulle ingen av sökandena ha debiterats mervärdesskatt på posttjänster som tillhandahålls av Posten AB eller dess dotterbolag avseende adresserade försändelser som väger högst 20 kg.
Detta gäller under förutsättning att villkoren för tjänsten inte förhandlats individuellt. Avgörande för om tjänsten ska anses individuellt förhandlad bör vara innehållet i tjänsten, dvs. det ska röra sig om en tjänst som dåvarande Posten AB och dess dotterbolag inte utför i egenskap av offentligt postväsende. Tjänster ur standardutbudet, där villkoren för själva tjänsten inte förhandlas, ska därför omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Eventuella volymrabatter ska inte medföra att tjänsten anses individuellt förhandlad.
Det bristande genomförandet av direktivbestämmelserna grundar en skyldighet för staten att återbetala den rättsstridigt uttagna mervärdesskatten.
Statens bristande genomförande av direktivbestämmelserna utgör också en sådan överträdelse av unionsrätten som grundar skadeståndsansvar för staten. I och med att sökandena bedriver verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig saknar de rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den mervärdesskatt som sökandena har betalat har därför utgjort en kostnad för dem. Sökandenas skada motsvarar denna kostnad.
Justitiekanslerns bedömning
Tolkning av anspråket
Justitiekanslern tolkar sökandenas anspråk dels som en begäran om återbetalning av – eller kompensation för – mervärdesskatt som betalats till den som levererar posttjänster, dels som en begäran om skadestånd på unionsrättslig grund. Justitiekanslern uppfattar att sökandena åberopar EU-domstolens avgörande i det så kallade Danfoss-målet (C-94/10, EU:C:2011:674) i den del som gäller återbetalning av skatt. Jämför med NJA 2017 s. 589.
Återbetalning av – eller kompensation för – betald mervärdesskatt
Enligt förordningen (1995:1301) om handläggning av skadeståndsanspråk mot staten handlägger Justitiekanslern anspråk på ersättning som riktas mot staten och som grundas på ett påstående om en överträdelse av unionsrätten.
Mot bakgrund av att förordningen enbart bestämmer Justitiekanslerns möjlighet att reglera skadeståndsanspråk som framställs mot staten, har Justitiekanslern i tidigare ärenden gjort bedömningen att Justitiekanslern inte är behörig att besluta om återbetalning av skatt på unionsrättslig grund (se Justitiekanslerns beslut i ärendena med dnr 8384-09-40 och 3064-16-40). Justitiekanslern anser att det inte finns utrymme för någon annan bedömning när det gäller sökandenas anspråk på återbetalning (eller kompensation) för felaktigt betald mervärdesskatt. Justitiekanslern prövar därför inte sökandenas krav på återbetalning av erlagd mervärdesskatt.
Enligt NJA 2017 s. 589 är det möjligt att få ett sådant anspråk på återbetalning av mervärdesskatt prövat av allmän domstol. Det finns därför anledning att här framhålla att staten genom Justitiekanslern skulle motsätta sig sökandenas anspråk på återbetalning av skatt vid en eventuell domstolsprövning. För det första har ingen av sökandena visat att de har drabbats av någon unionsrättlig överträdelse i enlighet med vad som närmare utvecklas under nästa rubrik. För det andra förutsätter sökandenas rätt till återbetalning av felaktigt betald skatt från staten att det är omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning för anspråket av den skattskyldige till vilken mervärdesskatten har betalats (se Danfoss, p. 29). Sökandena har inte visat att det är omöjligt eller orimligt svårt att få sådan ersättning på civilrättslig grund. Redan av dessa skäl motsätter sig Justitiekanslern anspråket. Till detta kommer frågor om bl.a. preskription och beräkningen av en eventuell ersättning, som det inte finns skäl att redogöra för närmare här.
Ingen unionsrättslig överträdelse i förhållande till sökandena
En första förutsättning för att sökandenas anspråk ska kunna bifallas är att det står klart att deras köp av posttjänster skulle ha omfattats av mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt.
Det noteras inledningsvis att undantagets ändamål är att gynna vissa verksamheter av allmänintresse. Det framgår bl.a. av rubriken på de kapitel där den aktuella bestämmelsen i direktivet finns. Inom postområdet kommer det även till uttryck genom det i postdirektivet särskilda angivna ändamålet att till en begränsad kostnad erbjuda posttjänster för befolkningens grundläggande behov (TNT Post, p. 32-33). Vidare ska undantaget tolkas restriktivt (TNT Post, p. 31).
Sökandena har inte presenterat något avtal och inte heller något annat underlag som visar vilka posttjänster som de har köpt av Postnord Group AB. Det går därför inte att bedöma om och i vad mån sökandena har köpt samhällsomfattande posttjänster. Det går inte heller att bedöma om posttjänsterna är individuellt förhandlade. I sammanhanget noteras dock att förarbetsuttalandena till den nu införda undantagsbestämmelsen i mervärdesskattelagen talar mot sökandenas argument kring vad som bör anses som individuellt förhandlade avtal. I förarbetena nämns exempelvis att en faktor som talar för att posttjänsten är individuellt förhandlad är om priset för att skicka en försändelse inte följer det allmänt gällande portopriset. Enligt förarbetena saknar det avgörande betydelse om avtalsvillkoren i och för sig består av förutbestämda standardvillkor, t.ex. med prislistor som innebär att ett visst pris fås vid en viss volym (prop. 2015/16:51 s. 16 f.).
Sammantaget går det inte att dra slutsatsen att sökandena har betalat mervärdesskatt på posttjänster som enligt EU-rätten ska vara befriade från skatt. Sökandena har därför inte visat att det förhållandet att det inte hade införts något undantag för mervärdesskatt på posttjänster i svensk lagstiftning innan den 1 april 2016 har inneburit att de felaktigt – och i strid med EU-rätten – har betalat mervärdesskatt för posttjänster. Redan på denna grund saknas skäl att bifalla sökandenas anspråk.
Det finns emellertid anledning att redogöra för Justitiekanslerns syn på sökandenas rätt till ersättning för det fall tillkommande utredning skulle förändra bedömningen i den här delen.
Skadestånd på unionsrättslig grund
Enligt de principer som framgår av EU-domstolens praxis kan skadestånds-skyldighet för staten på unionsrättslig grund uppkomma under förutsättning att följande tre kriterier är uppfyllda.
- Staten har överträtt en unionsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda.
- Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar).
- Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.
För sökandenas del är inte något av kriterierna uppfyllda.
Ingen av sökandena har själv varit föremål för någon mervärdesbeskattning. Justitiekanslern har i ett tidigare ärende gjort bedömningen att direktivet och mervärdeskattelagen inte skapar några rättigheter för en enskild som anser sig de facto ha burit kostnaden för den uttagna mervärdesskatten, men inte är att anse som skattskyldig för mervärdesskatt i direktivets eller mervärdesskattelagens mening (Justitiekanslerns beslut i ärende med dnr 2153-10-40). Det finns inte någon anledning att göra någon annan bedömning nu. Detta innebär att direktivet inte kan anses skapa några rättigheter för sökandena i den mening som är en förutsättning för att staten ska kunna ådra sig skadeståndsskyldighet gentemot dem.
Regeln om undantag från skatteplikt för vissa posttjänster kan i och för sig anses klar till sin utformning. Det går dock inte att bortse från det faktum att den tillkom i en tid då postmarknaden i samtliga medlemsstater var underkastade nationella statliga monopol. I det fall posttjänsterna i ett land tillhandahålls av ett monopol är det inte svårt att tolka eller avgränsa regelns tillämplighet. I takt med att monopolen på postmarknaden avreglerats har inte regeln längre någon klar eller självklar innebörd. Avgränsningen av regelns tillämplighet har ytterligare komplicerats av de krav som postdirektivet ställt på medlemsstaterna att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster.
Ordalydelsen av begreppet ”det offentliga postväsendet” är inte heller så entydig att tolkningsutrymme saknades innan EU-domstolens dom mot Sverige, vilket bekräftas av begäran om förhandsavgörande och domen i TNT-målet. Det var inte klart att EU-domstolens dom i TNT-målet som gällde Storbritannien var tillämplig på de förhållanden som rådde i Sverige. Sverige anförde inför EU-domstolen starka sakskäl för sin ståndpunkt, vilka delades av andra medlemsstater.
Också vid bedömningen av orsakssambandet mellan den påstådda överträdelsen – dvs. att inget undantag från skatteplikt har funnits för posttjänster – och den påstådda skadan, bestående i kostnader för mervärdesskatt på posttjänster, har det betydelse att sökandena inte är skattepliktiga för mervärdesskatt. Det förhållandet att sökandena inte omfattas av den krets som den överträdda regeln är avsedd att skapa rättigheter för innebär således även att det inte finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och den skada som sökandena gör gällande. Sökandenas kostnad för mervärdesskatt har uppkommit till följd av att den som har levererat posttjänster (den skattskyldige) har debiterat mervärdesskatt som den skattskyldige sedan har betalat in till staten. En medlemsstat får avslå en begäran om skadestånd som har framställts av den köpare på vilken den skattskyldige har övervältrat en felaktigt uttagen skatt eller avgift, med motiveringen att det inte finns ett direkt orsakssamband mellan uppbörden av skatten eller avgiften och den skada som köparen har lidit, förutsatt att köparen enligt nationell rätt kan framställa nämnda begäran mot den skattskyldige (Danfoss, p. 39). Det är inte utrett att det är omöjligt eller orimligt svårt för sökandena att få ersättning för sina anspråk av den som har levererat posttjänsterna. Sökandena har därmed inte visat något direkt orsakssamband mellan påstått brott mot EU-rätten och påstådd skada och anspråken ska avslås även på denna grund. Det står inte heller i dagsläget klart om och i vad mån sökandena har lidit någon slutlig skada.
Sökandena har alltså inte någon rätt till skadestånd även om det hade varit fråga om en unionsrättslig överträdelse i förhållande till dem. Samtliga anspråk som framställts av sökandena i bilaga 1 ska därför avslås.
Vid den bedömning som nu gjorts saknas skäl att ta ställning till frågor om den eventuella skadans beräkning, om sökandena har vidtagit tillräckliga skadebegränsande åtgärder och andra jämkningsinvändningar samt frågor om preskription.
[1] Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
[2] Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
[3] Europaparlamentets och Rådets direktiv 97/67/EG av den 15 december 1997 om gemensamma regler för utveckling av gemenskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna.
Bilaga 1
|
Diarienr |
Anspråkets storlek |
|
2829-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
3889-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
4093-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
4095-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
4170-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
5158-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
6053-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
7503-15-40 |
Inget angivet belopp |
|
1503-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1505-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1506-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1507-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1508-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1510-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1511-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1512-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1513-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1514-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1515-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1516-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1517-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1518-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1519-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1520-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1521-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1522-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1523-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1524-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1525-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1526-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1527-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1528-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1529-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
1530-16-40 |
Inget angivet belopp |
|
2546-16-40 |
1 164 023 kr jämte ränta |
|
2547-16-40 |
187 053 kr jämte ränta |
|
2548-16-40 |
232 040 524 kr jämte ränta |
|
2549-16-40 |
76 974 kr jämte ränta |