Beskattning av medlemmar i ett trossamfund för fri bostad och fria måltider m.m. har ansetts inte komma i konflikt med Europakonventionens bestämmelser

Justitiekanslerns beslut 

Justitiekanslern avslår de anspråk som har framställts av de sökanden som framgår av bilaga A.

Ärendet

Bakgrund

Skatterättsnämndens förhandsbesked m.m.

Jehovas vittnen är ett registrerat trossamfund. Inom samfundet har inrättats en religiös orden, Den Världsvida Orden av Jehovas vittnen i särskild hel­tids­tjänst (DVO). Medlemmar inom Jehovas vittnen som erbjuds att ingå i DVO bor och verkar tillsammans i en s.k. Betel. En sådan Betelanläggning finns i Arboga. DVO:s medlemmar i Betelanläggningen får fri bostad, fria måltider och ett månatligt kontantbelopp.

2009 stod MA i begrepp att ansluta sig till DVO. I en an­sök­an om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden ställde han bl.a. frågan om det understöd, i form av fri bostad och fria måltider samt ett månatligt kon­tantbelopp om högst 1 000 kr, som han skulle erhålla i egenskap av medlem i DVO, var att hänföra till inkomst av tjänst för honom enligt 10 kap. 1 § in­komst­skattelagen (1999:1229), IL.

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 24 november 2009 (dnr 21-09/D) att understödet skulle tas upp som inkomst av tjänst. En leda­mot var skiljaktig och ansåg att understödet inte kunde hänföras till in­komst­slaget tjänst och att det därför var skattefritt.

MA överklagade till Högsta förvaltnings­dom­stol­en (dåvarande Regeringsrätten) som den 10 september 2010 beslutade att undan­röja för­hands­beskedet och avvisa ansökan (RÅ 2010 not. 79). Dom­stolen anförde följ­an­de.

Som framgår av Skatterättsnämndens förhandsbesked har inkomstslaget tjänst ut­form­ats så att det kommit att bli en allmän uppsamlingsplats för ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till något annat in­komst­slag. – Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständig­het­er som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. A har i sin ansökan om för­handsbesked gett en allmän beskrivning av medlemskapet i DVO och även hänvisat till det löfte om lydnad och enkel livsföring som medlemskapet innebär. Det framgår bl.a. att med­lem­mar­na vid Betelanläggningen inte väljer sina uppgifter som kan vara av olika slag och som kan ändras när som helst. Vad ett medlemskap i DVO närmare innebär för A själv i form av prestationer eller verksamhet kan emellertid inte utläsas av ansök­ning­en eller andra handlingar i målet. Enligt Regeringsrättens mening saknas tillräckliga fakta­upp­gift­er för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas.

MA ansökte på nytt hos Skatterättsnämnden om för­hands­besked för att få klarlagt om 10 kap. 1 § IL var tillämplig på under­stödet till honom från DVO (dnr 123-10/D).

I ansökan beskrev MA ingående sin tillvaro vid Beteln och vad medlemskapet innebar i fråga om religiöst levnadssätt samt arbetsuppgifter.

Han anförde i huvudsak följande; Genom det löfte om lydnad och enkel livs­föring som han givit DVO för att kunna antas som medlem har han åtagit sig att på heltid stå till DVO:s förfogande för att utföra de arbets-uppgifter som han tilldelades, att avhålla sig från förvärvsarbete om han inte fått DVO:s tillåtelse till det samt att acceptera och ta emot understöd från DVO i form av t.ex. husrum, måltider och ersättning för täckande av personliga utgifter. Understöd utgår till samtliga medlemmar oavsett om de utför arbete inom DVO eller om de på grund av ålder eller sjukdom saknar förmåga att delta i det praktiska arbetet. Den allmänna utgångspunkten vid tilldelningen av arbetsuppgifter är att det vid varje tidpunkt rådande behovet på an­läggningen, inte en medlems eventuella yrke eller utbildning, styr. En medlem kan inte själv välja arbetsuppgifter. Vid Beteln finns ett antal avdelningar med olika inriktningar. Han har juristexamen och arbetade vid tidpunkten för ansökan i huvudsak på den juridiska avdelningen. Hans ar­bete där, som pågår varje vardag mellan kl. 08.00 och 17.00, består bl.a. i att bistå samfundet i juridiska angelägenheter och att ta emot samtal i diskri­mi­ner­ings­frågor från enskilda Jehovas vittnen ute i landet. Han kan även bli placerad på andra avdelningar. DVO har tilldelat honom en för­samling in­om samfundet i Örebro. Det innebär att han regelbundet deltar i för­sam­ling­ens gudstjänster och att han därutöver ägnar viss tid åt att till­sammans med församlingens medlemmar gå ut och tala med andra om sin religiösa tro. Ing­en del av den beskrivna verksamheten genererar några inkomster för sam­fundet eller DVO. Litteratur som han i egenskap av Jehovas vittne delar ut är kostnadsfri för mottagaren.

MA gjorde gällande att han inte skulle beskattas för understödet. Han hävdade att det var ett utflöde av den gemensamma religiösa livsstil som tillämpas i en Betel och nödvändigt för att han skulle kunna leva i den klosterliknande hushållsgemenskap som livsstilen innebär. Han anförde att det inte i något avseende fanns likheter med ett anställningsförhållande och hänvisade till att understöd i form av fri bostad och fria måltider som utgått till personer i en klosterliknande ge­men­skap var skattefritt enligt praxis, varvid han åbe­rop­ade bl.a. Kungl. Majt:s och Rikets Kammarrätts utslag 355 den 10 december 1957 angående tax­er­ing av en medlem av Birgittinerorden.

I sitt yttrande till Skatterättsnämnden hänvisade Skatteverket till en inom verket lämnad kommentar till Högsta förvaltningsdomstolens avvisnings­beslut i det tidigare förhandsbeskedsärendet (verkets dnr 131 50179-10/5938). I kommentaren förklarade Skatteverket sig inte finna anledning att gå ifrån en hittills tillämpad administrativ praxis som innebär att er­sätt­ningar och andra förmåner som ges till medlemmar i ett samfund för ett mer utåtriktat arbete för församlingens räkning beskattas. Däremot beskattas inte fritt vivre och fickpengar som uppbärs av personer som lever i kloster­lik­nan­de förhållanden och som endast utför sådant arbete som klosterlivet för med sig. Den fråga som Skatterättsnämnden hade att ta ställning till var där­med enligt verkets mening om det fanns utrymme att undanta det aktuella understödet från beskattning. Med hänvisning till att det av ansökan fram­gick att MA bedrev visst utåtriktat arbete ansåg verket att det saknades förutsättningar för att medge sådant undantag.

Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 10 maj 2011 och fann härvid att MA skulle ta upp det understöd han fick i form av fri bostad och fria måltider samt kontant utbetalning som inkomst av tjänst. Skatte­rättsnämnden anförde bl.a. följande:

Skatterättsnämndens bedömning

De grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. IL. Enligt ka­pit­lets 1 § första stycket räknas till det inkomstslaget inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (så­dana gränsdragningar är inte aktuella i ärendet). Med tjänst avses enligt paragrafens andra stycke anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

Enligt 11 kap. 1 § första stycket IL gäller att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pen­sion­er, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. (några sådana undantag är inte aktuella här).

Definitionen av inkomst av tjänst i 10 kap. 1 § IL fick sin utformning genom 1990 års skattereform. Ett av huvudsyftena med reformen var att skapa en neutral beskattning av arbetsinkomster så att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett lik­formigt sätt utan undantag och undervärdering (prop. 1989/90:110 del 1 s. 304 f.). Det behöver inte föreligga något påvisbart vinstsyfte för att en inkomst ska tas upp som in­komst av tjänst (a. prop. s. 307).

Avsikten var att inkomstslaget tjänst i än högre grad än vad som redan var fallet skulle fungera som en allmän uppsamlingsplats för vissa inkomster. I inkomstslaget skulle be­skattning ske av alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verk­samhet och som inte ska hänföras till inkomst av kapital eller näringsverksamhet (a. prop. s. 308).

Genom det löfte som MA gav när han blev medlem i DVO har han åtagit sig att på heltid stå till DVO:s förfogande för att utföra olika uppgifter samt att accep­tera och ta emot understöd av aktuellt slag. Han är verksam på heltid på Betelan­lägg­ningen med arbetsuppgifter av juridisk eller annan karaktär. Därutöver deltar han regel­bundet i verksamheten i den församling i Örebro som han tilldelats av DVO vilket in­begriper att sprida samfundets religiösa budskap bland allmänheten.

Med det mycket vida tillämpningsområde som begreppet tjänst numera har kan om­stän­dig­heterna inte, enligt Skatterättsnämndens mening, bedömas på annat sätt än att de pre­sta­tioner som MA utför i enlighet med det löfte han gett DVO omfattas av begreppet tjänst i 10 kap. 1 § andra stycket IL. De förmåner och den kontanta inkomst som han får från DVO ska därför tas upp som inkomst.

En ledamot var skiljaktig och ansåg att understödet skulle vara fritt från beskattning enligt följande.

Skiljaktig mening

P är skiljaktig och anför följande.

Jag anser att frågan borde ha besvarats så, att den fria bostad, de fria måltider samt den kontanta utbetalning som MA får är skattefri. Skälen är följande.

Det står klart att inkomstslaget tjänst är ett restinkomstslag. Högsta förvaltnings­dom­stolen framhåller i sitt avvisningsbeslut inkomstslagets karaktär av ”uppsamlingsplats”. Det är emellertid också klart att legaldefinitionen i 10 kap. 1 § IL är så vagt utformad, att den medger en tolkning där inkomster som följer av deltagande i kloster- eller hus­hålls­gemenskaper är skattefria. Såväl MAs som Skatteverkets synsätt ryms sålunda inom den bestämmelse som är aktuell i ärendet.

Enligt 1 kap. 9 § regeringsformen ska domstolar samt förvaltningsmyndigheter i sin verk­­samhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Be­stäm­mel­sen är inte ett programstadgande utan en konkret handlingsregel riktad till rätts­tillämp­aren (prop. 1973:90 s. 235). Den gäller dock motsatsvis inte lagstiftaren, efter­som ”särbehandlande lagstiftning” i Sverige traditionellt anses vara ett instrument för politisk maktutövning (prop. 1975/76:209 s. 98 f.). Likformigheten är följdriktigt sedan lång tid en grund för den svenska skatteadministrationens verksamhet.

Likformighetskravet innebär att skattskyldiga som befinner sig i jämförbara situationer ska behandlas lika. Principen om att lika fall ska behandlas lika avser nämligen mycket sällan helt identiska fall. I stället handlar det vanligen om en jämförbarhet som är så på­tag­lig att den motiverar likabehandling.

I det aktuella ärendet måste först den frågan ställas, om det finns en administrativ praxis som medför att inkomster blir skattefria när de uppkommer till följd av deltagande i vad som kan betecknas som en klostergemenskap. Därefter måste undersökas om den sök­an­des situation och inkomster är jämförbar med de gemenskaper som i denna praxis be­tecknats som klostergemenskaper.

Det har i ärendet redan konstaterats att inkomst till följd av klostergemenskap enligt viss äldre praxis ansetts skattefri. Denna praxis är dock hänförlig till tid före införandet av 10 kap. 1 § IL. Av intresse är därför Skatteverkets yttrande i det nu aktuella ärendet. Verket anför här att fritt vivre och fickpengar är skattefria när de utgår till personer som lever i vad som kan karaktäriseras som klostergemenskap och är en följd av arbete som normalt är hänförligt till klostergemenskapen. Skatteverket framhåller också att man upprätthållit denna praxis ”åtminstone på så sätt att man inte verkar aktivt för be­skatt­ning av medlemmar i klostergemenskaper” (dnr 131 50179-10/5938).

Det står mot denna bakgrund klart att det finns en etablerad administrativ praxis med nämnda innehåll, samt att den alltjämt är aktuell. Eftersom denna praxis låter sig förenas med lagtextens ordalydelse […] ska MA, under förutsättning att hans si­tu­a­tion och inkomster är jämförliga med dem som hittills omfattats av den admini­stra­tiva praxisen, ha rätt till motsvarande skattemässiga behandling. Den omständigheten att ut­talanden i förarbetena till 10 kap. 1 § IL, utan att behandla just klostergemenskaper, tal­­ar i en annan riktning bör inte föranleda en bedömning i strid med det grund­lags­stad­ga­de kravet på likformighet. För sådan olikformighet bör krävas lagstiftning.

Frågan är därför om MA verkar inom vad som kan betecknas som en klost­er­­gemenskap. Härvid står klart att en bedömning av jämförbarhet mellan exem­pel­vis livet i en katolsk orden och livet i Den världsvida Orden av Jehovas vittnen (DVO) vis­ser­ligen kan baseras på objektivt iakttagbara omständigheter. Det kan dock inte und­vik­as att valet av omständigheter som tillerkänns relevans har ett subjektivt, värderande in­slag. Det går utan tvekan att hitta olikheter i livsbetingelserna inom ordnar, vilka kan åbe­ropas som stöd för uppfattningen att de inte är jämförbara.

En trovärdig bedömning måste emellertid enligt min uppfattning baseras på en hel­hets­syn. Utredningen visar att livet inom den nu aktuella DVO i allt väsentligt uppvisar de karaktäristika som kännetecknar vad som kan anses som normalt för en kloster­ge­men­skap, i vad avser regelverk samt gemensamt och religiöst inriktat levnadssätt. De pre­sta­tion­er som utförs är av underordnad betydelse och de framstår som konsekvenser av den gemensamma och religiösa livsstilen. Till detta kommer den enligt min uppfattning väs­ent­liga omständigheten att understödet utgår till samtliga ordensmedlemmar, oavsett om de utför något arbete eller om de på grund av sjukdom eller ålder saknar möjlighet till detta. Likheterna med andra skattefria gemenskaper är också uppenbara, som till exem­p­el sådan hushållsgemenskap som leder till att medlemmarna i en familj normalt inte be­skattas för värden som förs mellan familjemedlemmarna.

Det anförda leder till slutsatsen att det i ärendet aktuella understödet är skattefritt för MA. Jag anser att förhandsbesked borde ha lämnats i enlighet härmed.

MA överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut i enlighet med hans yrkande i an­sökan om förhandsbesked. Skatteverket ansåg att beslutet skulle fastställas och anförde följande i sitt yttrande över överklagandet.

Skatteverket, som anser att det finns förutsättningar att pröva ansökningen, håller fast vid sin tidigare inställning i ärendet. Skattereformen 1990 innebar att alla typer av er­sätt­ning för arbetsinsatser, t.ex. kontantlön och naturaförmåner, så långt som möjligt ska beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningar. Reformen innebar en viss utvidgning av inkomstslaget tjänst på så sätt att det skulle om­fatta alla ersättningar som kunde anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation. Detta kommer också till uttryck i förhandsbeskedet.

Skatteverket vill påpeka att det som i handläggningen i Skatterättsnämnden lanserats som ”administrativ praxis” fått alldeles för stort utrymme. Skatteverket har inte till­kän­na­­gett någon uppfattning på detta område i Handledning för beskattning av inkomst el­ler i något annat skriftligt stödmaterial. Självklart måste Skatteverket ta ställning i alla skat­tefrågor när de väl kommer på bordet. I vissa fall, såsom i denna fråga, finns endast gammal rättspraxis att tillgå. Skatteverket har därför fått bilda sig en uppfattning om hur denna fråga har bedömts tidigare och hur den borde bedömas idag. Så även i detta fall.

Skatteverket har alltså yttrat sig över inkommen ansökan om förhandsbesked. Därtill har Skatteverket med anledning av HFD:s avvisningsbeslut den 10 september 2010 gäll­ande MAs tidigare ansökan, publicerat ett referat av Skatterättsnämndens första förhandsbesked och orsaken till HFD:s avvisningsbeslut, med en kommentar på Skatteverkets interna informationsnät. I kommentaren redovisas kort för Skatteverkets uppfattning om det aktuella rättsläget, avsett till ledning för Skatteverkets personal i av­vaktan på att frågan skulle få sitt slutliga svar. Skatterättsnämndens första förhands­be­sked skulle kunna komma att omprövas på nytt – vilket nu också skett.

Skatteverkets uppfattning om rättsläget bygger alltså på några äldre avgöranden som gällt klostermedlemmar som haft fria måltider och husrum (fritt vivre). Medlemmarna har inte beskattats eftersom förmånerna inte ansetts vara utgivna på grund av för­värvs­arbete. Det arbete som klosterlivet fört med sig har i sådana fall ansetts vara utfört inom en hushållsgemenskap. Å andra sidan beskattas även enligt tidigare praxis ersättning för predikoverksamhet inom ett trossamfund som ersättning för arbete (RÅ 1967 ref. 46 och RÅ 1972 Fi 500).

Allmänt kan sägas att arbete som utförs av medlemmar i och för ett hushåll inte ses som förvärvsarbete. Eventuella fickpengar till medlemmar i hushållet, t.ex. till egna barn som hjälpt till i hushållet, beskattas inte. Detta anses självklart och följer av det all­män­na rättsmedvetandet utan att det är särskilt reglerat. Å andra sidan är det svårt att veta var gränsen för denna privata sfär går. Samma synsätt har i tidigare praxis godtagits i fråga om arbete inom en sådan hushållsgemenskap som kan finnas i ett slutet kloster. Sökanden tycks ha missförstått innebörden av det senare. Det är alls inte fråga om att vissa – men inte alla – kyrkliga samfund fredas från beskattning. Någon diskriminering mellan olika samfund är det inte alls fråga om. Inom trossamfund kan det förekomma en del utåtriktad affärsverksamhet som genererar inkomster till samfundet. Det kan t.ex. handla om rumsuthyrning, försäljning av egna produkter eller undervisningsverksamhet. Om sådan verksamhet drivs med personal ur de egna leden mot viss ersättning, för ar­be­te såsom städning av rum i uthyrningsverksamheten, trädgårdsarbete eller lärararbete gäll­er vanliga regler för beskattning av arbetsersättningar. Någon verksamhet av detta slag är inte aktuell för sökanden.

Frågan nu är om det i dagens skattesystem finns utrymme för att undanta förmåner av kost, husrum och fickpengar från beskattning hos sökanden på den grunden att arbete som han utför som medlem i DVO anses utfört inom ramen för en hushållsgemenskap och därför kan sägas sakna förvärvssyfte. Bland annat då det av ansökningen framgår att Betelanläggningen i Arboga är öppen och driver en utåtriktad verksamhet, och då sökanden själv också bedriver visst utåtriktat arbete mot andra församlingar anser Skatte­verket att det saknas rättsliga förutsättningar för att undanta ersättningen från be­skattning.

I dom den 30 april 2012 gjorde Högsta förvaltningsdomstolen samma be­döm­ning som Skat­te­rätts­nämnden och fastställde förhandsbeskedet (mål nr 3330-11).

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom har MA vänt sig till Europadomstolen och har gjort gällande att hans rättigheter en­ligt artikel 9 och 14 i Europakonventionen har kränkts (Alnashi v. Sweden, Application no. 77019/12). Europadomstolen har ännu inte tagit ställning till klagomålet.

Skatteverkets taxeringsbeslut och förvaltningsdomstolarnas avgöranden

I september 2011 beslutade Skatteverket att för vissa inkomstår ändra det grund­läggande beslutet om årlig taxering beträffande var och en av 115 med­lemmar i DVO (se förteckningen i bilaga A; fortsättningsvis sök­an­d­ena). Så­led­es beslutade Skatteverket att sökandena skulle beskattas för un­derstöd i form av kontant ersättning samt förmåner av fri bostad och fria mål­tider som de enligt kontrolluppgift hade erhållit från DVO. Skatteverket anförde bl.a. följande i ett av dessa ärenden.

Dina synpunkter

Du har kommit in med svar på övervägandet. I ditt svar framför du att Skatterätts­nämn­d­en fattat beslut i ett liknande ärende som har betydelse för bedömningen av ditt ärende. Kopia av beslutet har bifogats. Du anser att skälen för Skatterättsnämndens beslut skall tillmätas större betydelse än själva domslutet. Det är enligt din uppfattning uppenbart att Skatterättsnämnden förstått att livet inom DVO är att jämställa med livet i ett katolskt kloster eller andra liknande kloster. De begränsade sakförhållandena i det fall som pröv­ats finns inte i ditt fall. Du anser därför att du skall få samma bedömning som nunnorna i Vadstena och som andra fått och undantas från beskattning.

Du anför vidare att livet inom en klosterliknande hushållsgemenskap kräver att dess med­­lemmar utför olika former av verksamhet för att klosterlivet skall upprätthållas. Därför har typen av arbete inte någon betydelse. Som det framgår av den skiljaktiga men­ingen ska prestationer som utförs inom klostergemenskapen endast vara av under­ordnad betydelse då de är konsekvenserna av den gemensamma religiösa livsstilen som är den avgörande faktorn.

Den klosterliknande anläggningen där du har tjänat har inte bedrivit någon som helst verk­samhet som kan betraktas som utåtriktat. I denna gemenskap, till skillnad från and­ra kloster, säljs inga souvenirer och inte heller bedrivs någon övernattnings­verksamhet som genererar inkomster för varken DVO eller dig själv. Ditt arbete, precis som för and­­­ra medlemmar av DVO har bestått i att utföra olika arbeten inom anläggningen till förmån för alla medlemmar. Ditt uppdrag har bland annat inkluderat tvätt, matlagning, diskning, städning, vård av äldre mm. Ibland har du inte kunnat utföra någon form av arbetsuppgift. Du har ändå åtnjutit samma förmåner som andra medlemmar av DVO. Detta visar tydligt att grunden för dessa förmåner inte är de tjänster som medlemmarna utför, utan det är själva medlemskapet i den klosterliknande gemenskapen.

Inkomstskattelagens bestämmelser är inte tillämpliga eftersom ditt fall kan jämställas med familjemedlemmar som hjälper varandra i ett hemförhållande.

Du anför också att svenska myndigheter är skyldiga att enligt Regeringsformen beakta allas likhet inför lagen. Du skall därför beviljas skattefrihet då din livsstil liknar andra medlemmar inom andra ordnar som är skattebefriade. Du anser att du diskrimineras ba­ra för att du fått din kallelse från ett annat trossamfund.

Frågan om skattefrihet är av stor betydelse och i andra länder i Europa har denna fråga varit föremål för behandling i olika sammanhang i Europadomstolen för de mänskliga rättigheterna. Europadomstolen har i dessa beslutat att olika behandling av trossamfund innebär en diskriminering som står i strid med artiklarna 9 (religionsfrihet) och 14 (för­bud mot diskriminering) i den Europeiska konventionen. Dessa beslut anser du rele­van­ta för ditt fall och bör tas med vid bedömningen.

Skatteverkets bedömning

Enligt uppgifter som inhämtats från Wikipedia har Jehovas vittne[n] sitt avdelnings­kontor för Sverige i Arboga på den anläggning där du bor. Tidningen Vakthornet [rätte­ligen Vakttornet] översätts i Arboga. Enligt artikel i tidningen ”Dagen” 2009-10-08 är det ca 85 personer som efter ansökan lever, bor och arbetar i Arboga. Högkvarteret har lager, packningssalar, utrymme för idrott samt kontor. Enligt uppgift sker all över­sätt­ning av litteratur på anläggningen i Arboga. Styrelsen för Jehovas vittnen är bosatt där och likaså de tillsyningsmän som har kontroll över församlingarna ute i landet. Av Jehovas vittnens officiella hemsida framgår också att det är möjligt för alla, även icke medlemmar, att beställa litteratur. Som kontaktadress för detta anges antingen den lo­ka­la församlingen men också avdelningskontoret i Arboga. Avdelningskontoret anges ock­­så som kontaktadress i det fall någon önskar en gratis bibelkurs. Detta innebär att av­delningskontoret i Arboga även har administrativa uppgifter för Jehovas vittnen i hela Sverige.

Du uppger att alla medlemmar lever på lika villkor oberoende av arbetsuppgifter. Skat­te­verket har vid sin utredning kunnat konstatera att så inte är fallet. Den kontanta ersätt­ning­en som utgått är olika person för person och växlar också mellan åren. I något fall har någon kontant ersättning överhuvudtaget inte utgått medan det i något annat fall öv­er­­stigit 45 000 kr för ett år. Förmånsvärdena för kost och bostad skiljer sig också mel­lan personerna och åren. Vidare har olika förmåner utgått till olika personer. Vissa med­lemmar har erhållit förmåner i form av garage samt förmåner för service av bilar medan andra inte alls haft denna förmån. Till vissa medlemmar har också resekostnadsersättning utgått.

Med ledning av de uppgifter som framkommit gör Skatteverket den bedömningen att församlingen även bedriver utåtriktat arbete och inte bara sådant arbete som är be­gräns­at till anläggningen i Arboga. Den ersättning som utgått förefaller också vara presta­tions­baserad. Den församling som du tillhör kan därför inte jämställas med en kloster­liknande gemenskap.

Enligt Skatteverkets uppfattning utgör den kontanta ersättningen samt förmånerna in­komst av tjänst för dig. Du står till DVO:s förfogande för olika uppgifter. Av detta följer att du får anses utföra prestationer för DVO:s räkning som för dig är att hänföra till såd­an inkomstgivande verksamhet av varaktig natur som räknas till tjänst enligt 10 kap. 1 § an­d­ra stycket IL. Den praxis som gällt klostermedlemmar i äldre underrätts­av­gör­ande som du åberopat föranleder inte Skatteverket att göra en annan bedömning. Som fram­går ovan yrkar du också i din deklaration att du inte skall beskattas för den kontanta er­sättningen samt kost- och bostadsförmån. Det är enligt Skatteverkets mening inte rim­ligt att anse att endast vissa ersättningar skall beskattas och därmed utgöra inkomst av tjänst medan andra inte.

Vid inkomsttaxeringen får, som framgår ovan, det schablonmässigt beräknade kost­för­måns­värdet justeras uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. Justering nedåt kan bli aktuellt om en måltid erbjuds som avsevärt avviker från en normal måltid. Den om­stän­dig­heten att man själv väljer att avstå från en del av måltiden utgör inte skäl för re­du­cering.

Bostadsförmån värderas efter marknadsvärdet dvs. vad det normalt hade kostat att själv hyra sin bostad.

Av dina lämnade uppgifter har inte några sådana omständigheter framkommit som utgör skäl för reducering av redovisade förmånsvärden.

Skatteverket vidhåller därför sitt tidigare ställningstagande även i denna del.

När det gäller påståendet att beslut om beskattning kan stå i strid med artiklarna 9 (reli­gi­ons­frihet) och 14 (förbud mot diskriminering) i den Europeiska konventionen, gör Skat­teverket bedömningen att så inte är fallet. Skatteverket gör en bedömning med ut­gångspunkt från de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall oberoende av tros­till­hörighet.

Sökandena begärde omprövning. Skatteverket ändrade inte besluten efter om­prövning.

Sökandena överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Uppsala (se bl.a. mål nr 6219 – 6221-11, 6223 – 6225-11 och 6227-11).

I överklagandena yrkades i första hand skattefrihet avseende understödet och i andra hand jämkning av förmånsvärdena till noll kronor. Vidare yr­k­ad­es muntlig förhandling i målen. Till stöd för talan anförde sökandena bl.a. följ­ande. DVO betraktar sig som ett hushåll. Skälet till att ersättningen skilj­er sig åt är att den skatt som betalas är olika för olika åldrar. Den ersätt­ning som utbetalas är beroende av individens be­hov och inte av prestation. Sök­an­denas prestationer är en handling av till­bed­jan som grundar sig på en stark tro. Ersättningen är inte pre­sta­tions­ba­ser­ad. En del personer väljer av olika skäl att inte äta den serverade maten. Bostads­förmånen skiljer sig bara åt på grund av den storlek som rummet har vilket beror på saker som den bo­endes ålder eller särskilda behov. Vad gäl­ler andrahandsyrkandet talar mycket för att man inte kan använda sig av sam­ma bedömning för kost och logi som gäller för vanliga anställda. Livet som medlem kräver att man får de för­mån­er som finns. Det faktum att det klosterliknande hushållet bedöms på ett annat sätt än andra kloster och lik­nan­de utgör en direkt religiös diskri­mi­ner­ing i strid med Europa­kon­ven­tion­en.

I dom den 12 juni 2012 avslog Förvaltningsrätten i Uppsala sökandenas yrk­ande om muntlig förhandling och deras överklaganden. Förvalt­nings­rätt­en kon­staterade att muntlig förhandling var obehövlig med hän­syn till att be­skatt­ningsfrågan var klarlagd genom Högsta för­valt­nings­dom­stolens dom den 30 april 2012 i mål nr 3330-11 och till att sakomständigheterna i målen var i stort sett identiska med de som förekom i den domen. I frågan om in­komst­­skatt anförde förvaltningsrätten bl.a. följande.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 10 maj 2011 (dnr 123-10/D) bedömt frågan om understöd från det samfund som är i fråga i förevarande mål i form av kon­tant utbetalning samt fri bostad och fria måltider ska tas upp som inkomst av tjänst. Skat­te­rättsnämnden uttalade bl.a. att genom det löfte som lämnats har medlemmen åtag­it sig att på heltid stå till samfundets förfogande för att utföra olika uppgifter samt att acceptera och ta emot understöd av nu aktuellt slag. Den i förhandsbeskedet aktuella medlemmen var verksam på heltid med olika arbetsuppgifter och deltog regelbundet i verksamheten. Enligt Skatterättsnämnden ska understödet i form av kontant utbetalning samt fri bostad och fria måltider tas upp som inkomst av tjänst. I ovan angivna dom gjor­­de Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Omständigheterna i förhandsbeskedet är i stort sett identiska med omständigheterna i före­varande mål. Frågan om beskattningen av understödet är härigenom helt klargjord genom förhandsbeskedet. Förvaltningsrätten finner med anledning härav att det i målen aktuella understödet i form av kontant ersättning samt fri bostad och fria måltider ska tas upp som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 § första stycket IL. Det har inte fram­kom­mit några synnerliga skäl som enligt 61 kap. 18 § IL kan föranleda att värdet av för­mån­er­na ska justeras nedåt.

Den klagande hävdar att det föreligger diskriminering eftersom samfundet inte bedöms som katolska kloster eller liknande ordnar och att en medlem av samfundets inte kan jäm­ställas med en anställd av vinstdrivande organisationer eller företag. Sverige har in­om det europeiska samarbetets ram i Europarådet anslutit sig till Europakonventionen. Europakonventionen inkorporerades 1995 i svensk rätt genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Europakonventionen gäller således som svensk lag. Reli­gions- och trosfriheten räknas som en av de mänskliga rättigheterna och finns ut­tryckt i konventionens artikel 9. Religions- och trosfrihet innebär en rättighet för med­borg­are att fritt utöva en religion eller övertygelse. Diskriminering på grund av tro eller övertygelse är förbjuden. Förvaltningsrätten konstaterar att en beskattning enligt den i målen aktu­ell­a inte kan anses innebära att det föreligger en religiös diskriminering av samfundets medlem som är i strid med Europakonventionen. Sammantaget innebär förvaltnings­rättens ovan gjorda bedömningar att överklagandet ska avslås.

Sökandena överklagade till Kammarrätten i Stockholm, som i dom den 12 december 2012 fann att det inte hade framkommit skäl för att göra en annan bedömning än den som för­valt­ningsrätten hade gjort och avslog överklagandena (se bl.a. mål nr 5875 – 5881-12).

Sökandena överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som den 25 juni 2013 beslutade att inte meddela prövningstillstånd (se bl.a. mål nr 1104 –1110-13).

Beskattningen av sökandena medförde även att Skatteverket beslutade att påföra Trossamfundet Jehovas vittnen arbetsgivaravgifter på utbetalade understöd i form av kontanta ersättningar samt förmåner av fri bostad och fria måltider som enligt kontrolluppgift hade lämnats för församlingens medlemmar. Trossamfundet överklagade Skatteverkets beslut. I dom den 12 juni 2012 avslog Förvaltningsrätten i Uppsala trossamfundets överklaganden och hänvisade i huvudsak till domstolens bedömning i målen rörande församlingens medlemmar (mål nr 5701 – 5706-12). Kammarrätten i Stockholm fann i dom den 12 december 2012 att det inte hade framkommit skäl för att göra en annan bedömning än den som för­valt­ningsrätten hade gjort och avslog trossamfundets överklaganden (se bl.a. mål nr 5875 – 5881-12). Sedan trossamfundet överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen beslutade domstolen i dom den 25 juni 2013 att inte meddela prövnings-tillstånd (mål nr 960 – 965-13).

Anspråket

Sökandena – inbegripet Trossamfundet Jehovas vittnen – har, genom ombudet jur. kand. MA, var för sig men i en gemensam skrivelse hit begärt att Justitiekanslern ska förklara att Skatte­verkets och förvaltningsdomstolarnas beslut utgör en kränkning av deras rät­tig­­heter enligt artikel 9, 14 och 6.1 i Europakonventionen samt artikel 1 i det första tilläggsprotokollet till konventionen. Vidare har sökandena begärt, som det får förstås, ersättning av staten motsvarande dels påförd inkomst­skatt respektive arbetsgivaravgifter för utgivet understöd från DVO jämte ränta, dels kostnader för jurid­iskt arbete som har utförts i ärendet. Sökandena har också begärt att Justitie­kanslern ska besluta ”om vilka andra åtgärder och lättnader som anses vara lämpliga i det aktuella fallet”.

Till stöd för sina anspråk har sökandena åberopat ett antal handlingar, vad de tidigare har anfört vid de rättsliga prövningarna samt tillagt i huvudsak följande.

Religiösa ordnar i Sverige är enligt praxis befriade från beskattning. Sök­andena bor och verkar i en sammanslutning som enligt praxis från Europa­domstolen är att jämställa med en klosterliknande gemenskap (se Associa­tion Les Témoins de Jéhovah v. France, Requête n° 8916/05 och Je­ho­vah’s Wit­nesses of Moscow v. Russia, Application no. 302/02). De är att anse som obe­talda volontärer och borde således rätteligen ha befriats från in­komst­skatt för erhållen fri kost och logi samt månatlig ersättning från DVO. Sök­an­dena har diskriminerats skatterättsligt jämfört med andra likvärdiga klos­ter­gemenskap i Sverige.

Skatteverket och förvaltningsdomstolarna har fattat felaktiga avgöranden i sök­andenas ärenden. Avgörandena strider mot två kammarrättsavgöranden (Kungl. Majt:s och Rikets Kammarrätts utslag 355 den 10 december 1957 an­gående taxering av en medlem i Birgittinerorden och Kammarrättens i Stockholm dom den 29 augusti 1986 i mål nr 2548-1984 angående underlag för arbetsgivaravgifter för anhängare av Krishnarörelsen) och mot Skatte­verkets interna, administrativa praxis. Avgörandena är dessutom oförenliga med det synsätt som råder i vissa andra europeiska länder beträffande frågan om skattebefrielse för religiösa ordnar.

Myndigheten och domstolarna har inte heller beaktat sökandenas argu­men­ta­tion och har grundat sina avgöranden enbart på Skatterättsnämndens för­hands­besked, som dock inte var bindande eftersom den enskilde som hade utverkat förhandsbeskedet inte hade yrkat detta (jfr 16 § lagen [1998:189] om förhandsbesked i skattefrågor).

De felaktiga avgörandena om inkomstkatt innebär en kränkning av sökan­d­enas rätt till religionsfrihet enligt artikel 9 i Europakonventionen eftersom de därigenom åläggs en ekonomisk börda som äventyrar deras möjligheter att ansluta sig till och/eller kvarbli i DVO. Besluten får också en direkt ef­fekt för Jehovas vittnens organisation i Sverige och påverkar de frivilliga bidragsgivare som, beskattningen förutan, hade gett ekonomiskt stöd till DVO (jfr Hasan and Chaush v. Bulgaria [GC], Application no. 30985/96, § 62). Kränkningen är inte berättigad eftersom åtgärden inte är föreskriven i lag och inte är nödvändig i ett demokratiskt samhälle. Bestämmelsen i 10 kap. 1 § IL uppfyller inte grundläggande krav på tydlighet enligt Europa­domstolens praxis (se Hasan and Chaush v. Bulgaria [GC], § 84 och Wingrove v. the United Kingdom, Application no. 17419/90, § 40) och den ger upp­hov till godtyckliga bedömningar. Skatteverkets felaktiga beslut om be­skatt­ning av sökandena har fattats under påstående att vid DVO bedrivs ”ut­åtriktad verksamhet”. Detta odefinierade begrepp, som inte styrks med någ­on dokumentation, saknar stöd i inkomstskattelagen och dess förarbeten. Inte desto mindre har domstolarna felaktigt godtagit verkets argumentation på grundval av detta ”påhittade kriterium”. Under alla förhållanden är det inte nödvändigt i ett demokratiskt samhälle, som medger skattebefrielse för andra religiösa ordnar än DVO, att beskatta sökandena.

De felaktiga avgörandena om inkomstkatt innebär också en kränkning av sök­andenas rättigheter enligt artikel 14 i förening med artikel 9 i Europa­konventionen. Sökandena behandlas annorlunda än personer i liknande situationer som tillhör andra kloster och är skattebefriade. Vidare har sök­andena, trots att deras situation är påtagligt annorlunda, felaktigt jämställts med personer som är anställda eller inbegripna i en inkomstbringande verk­samhet. Olikheten i behandlingen beror väsentligen på sökandenas religiösa tillhörighet. Diskrimineringen är inte grundad på något objektivt eller rim­ligt rättfärdigande (jfr t.ex. Paulík v. Slovakia, Application no. 10699/05, § 51 och Hoffmann v. Austria, Application no. 12875/87, § 33). 

Genom de felaktiga avgörandena har även sökandenas rätt till egen­doms­skydd enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen, en­samt och i förening med artikel 14 i konventionen, åsidosatts. Beslut om skatt omfattas av artikelns tillämpningsområde (se Darby v. Sweden, Appli­cation no. 11581/85, § 30). Sökandena saknar medel att betala den påförda in­komstskatten. Den ekonomiska förpliktelse som följer av således påförd skatt inkräktar därför på sökandenas egendomsskydd eftersom den ålägger dem en alltför stor börda och i grunden stör deras ekonomiska situation (jfr Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, Application no. 38746/97, § 32 och Travers and Others v. Italy, Application no. 15117/89, § 4).

Enligt Europadomstolens praxis innebär rätten till rättvis rättegång enligt ar­tik­el 6.1 i Europakonventionen bl.a. att domstolarna måste göra en or­dent­lig be­­döm­ning av fakta, argument och bevis i målet samt att avgörandena ska vara tillbörligt motiverade (se t.ex. Van de Hurk v. the Netherlands, Appli­ca­­tion no. 16034/90, § 59, Ruiz Torija v. Spain, Application no. 18390/91, § 30, Hiro Balani v. Spain, Application no. 18064/91, § 28, Higgins and Others v. France, Application no. 20124/92, § 42, Gradinar v. Moldova, App­lication no. 7170/02, §§ 107 and 108 och Kuznetsov and Others v. Russia, Application no. 164/02, § 83). Skatte­verket och för­valt­nings­dom­stol­arna har i sina avgöranden underlåtit att på tillbörligt vis under­söka sök­andenas argument, inklusive argumenten hän­förliga till bestämmelser i kon­ventionen, och har därigenom kränkt sök­andenas rätt till en rättvis rättegång en­ligt artikel 6.1 i konv­entionen.

Justitiekanslerns bedömning 

Rättsliga utgångspunkter

Enligt 3 kap. 2 § 1 skadeståndslagen (1972:207) ska staten ersätta person-skada, sakskada eller ren förmögenhetsskada som vållas genom fel eller för­summelse vid myndighetsutövning i sådan verksamhet som staten svarar för. Enligt 3 kap. 2 § 2 skadeståndslagen ska staten också ersätta skada på grund av att någon kränks på sätt som anges i 2 kap. 3 § samma lag genom fel eller försummelse vid sådan myndighetsutövning. Ersättning för sådan ideell skada kan utgå med stöd av 2 kap. 3 § skadeståndslagen endast när den skadelidande har utsatts för en allvarlig kränkning genom vissa typiskt sett integritetskränkande brott. Tjänstefel kan enligt praxis endast under vis­sa begränsade omständigheter anses utgöra ett sådant brott. Regleringen i skadeståndslagen innebär att staten normalt inte är skyldig att ersätta ideell skada som uppkommer vid myndighetsutövning.

Av praxis framgår att det för skadeståndsansvar inte är tillräckligt att en myn­dighet eller en domstol har gjort en felaktig bedömning av en rätts- eller bevisfråga eller kan kritiseras för sitt ställningstagande i en fråga där det har funnits utrymme för en skönsmässig bedömning. Endast rena förbiseenden av en bestämmelse eller uppenbart oriktiga bedömningar anses utgöra fel eller försummelse i den mening som avses i 3 kap. 2 § skadeståndslagen. (Se bl.a. NJA 1994 s. 654, NJA 2003 s. 285 och NJA 2007 s. 862.)

Enligt Högsta domstolens praxis på senare tid (se främst NJA 2005 s. 462 och NJA 2007 s. 584) kan staten också bli ersättningsskyldig vid överträdel-ser av Europakonventionens bestämmelser. I den mån Sverige har en för­pliktelse att gottgöra en överträdelse av konventionen genom en rätt till ska­destånd ska skadestånd i första hand utgå med stöd av 3 kap. 2 § skade-stånds­lagen. Vid prövningen enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen ska be­stäm­mel­sen tolkas konformt med konventionen. Detta har ansetts innebära att den nyss nämnda begränsningen att endast uppenbart oriktiga bedömningar medför skadeståndsskyldighet inte ska tillämpas om ett konstaterat fel eller en försummelse också innefattar en överträdelse av konventionen. När det gäller ersättning för ideell skada kan enligt Högsta domstolen de begräns­ningar som följer av 2 kap. 3 § skadeståndslagen inte bortfalla ens vid en konventionskonform tolkning. Ersättning för ideell skada vid överträdelser av konventionen kan därmed i regel inte grundas på skadeståndslagens reg­ler, men kan utgå utan särskilt lagstöd om det krävs för att uppfylla Sveriges åtaganden enligt konventionen.

I 3 kap. 7 § skadeståndslagen stadgas att en talan om ersättning enligt 3 kap. 2 § i lagen inte får föras med anledning av ett beslut av bl.a. riksdagen, re­ger­­ingen eller Högsta förvaltningsdomstolen, om inte beslutet upphävts eller ändr­ats. Justitiekanslern har i sin skadereglerande verksamhet avvisat anspråk med hänvisning till taleförbudsregeln.

Justitiekanslern uppfattar emellertid att sökandenas nu framställda anspråk grundas på den konkreta prövningen i respektive taxeringsärende. En sådan talan omfattas inte av taleförbudet enligt 3 kap. 7 § skadeståndslagen då ären­d­ena inte prövats i sak av Högsta förvaltningsdomstolen. Justitie­kans­lern an­ser sig därmed vara oförhindrad att pröva anspråken.

Överväganden

Varken Skatteverkets eller förvaltningsdomstolarnas beslut har varit brist­fälligt motiverade

Sökandena har anfört att Skatteverkets och förvaltningsdomstolarnas be­sluts­motiveringar har varit bristfälliga och att verket och domstolarna där­med inte kan anses ha beaktat och bemött alla de fakta och argument som sök­andena presenterade under processens gång vilket– som det får förstås – fått till följd att bedömningen av frågan om inkomstskatt blivit oriktig. Sökandena har bl.a. hänfört sig till rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6.1 i Europakonventionen.

Enligt 30 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) ska rättens avgörande av mål grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet. I andra stycket anges att av beslutet ska framgå de skäl som bestämt utgången. På motsvarande sätt stadgas i 20 § första stycket för­valt­nings­lag­en (1986:223) att ett beslut varigenom en myndighet avgör ett ärende ska innehålla de skäl som har bestämt utgången, om ärendet avser myndighets­ut­övning mot någon enskild. Beslutsmotiveringar fyller flera viktiga funk­tioner. Motiveringskravet bidrar till att prövningen blir omsorgsfull samt saklig och objektiv. Till detta kom­mer att väl motiverade avgöranden gyn­nar en enhetlig praxis. Skälen fyller vidare den viktiga funktionen att den som överväger att överklaga ett beslut har möjlighet att avgöra om det finns möjlighet till framgång och hur talan i så fall bör läggas upp samt vad den bör inriktas på. Dessutom är motiv­er­ing­en viktig vid överinstansens pröv­ning. På ett mer allmänt plan är motiver­ings­kravet viktigt för allmänhetens förtroende för rättskipningen. Det är naturligtvis inte möjligt att med någon pre­cision ange hur långt krav­et på motivering ska sträckas i det enskilda fal­let och vad den mer i detalj bör innehålla. Som allmänt riktmärke kan anges att beslutet ska vara så skriv­et att det på ett så lättfattligt och språkligt ända­måls­enligt sätt klargör för läsaren vad det är för frågor som prövats och var­för de bedömts på sätt som skett.

Skatteverket och förvaltningsrätten har i sina avgöranden redogjort för sök­an­denas argument, såväl rättsligt som faktiskt. I avgörandena redovisas de över­väganden och slutsatser som har dragits avseende de faktiska om­stän­dig­het­erna. Rättsfrågan liksom den argumentation som även sökandena har framfört i saken har ingående utretts och utförligt belysts vid prövningen av frågan om förhandsbesked i Skatterättsnämnden. Av utredningen framgår att sök­andena har gett in beslutet om förhandsbesked till Skatteverket i verkets ärende om inkomsttaxering samt att sökandena vid sina överklaganden upp­repat och argumenterat emot Skatterättsnämndens, Skatteverkets och för­valt­­ningsrättens ställningstaganden. Kammarrätten har inte funnit skäl att göra en annan bedömning än den som förvaltningsrätten hade gjort och Högsta förvaltningsdomstolen har inte meddelat prövningstillstånd i målen. Något väsentligen nytt har inte framkommit i detta ärende. Den om­stän­dig­het­en att Skatteverket och domstolarna i sina avgöranden inte uttryck­ligen har upprepat de överväganden som framgår av förhandsbeskedet innebär inte att beslutsmotiveringarna har varit bristfälliga. Beslutsmotiveringarna upp­­fyller kraven i förvaltningslagstiftningen. I motsats till vad sökandena har gjort gällande anser Justitiekanslern att beslutsmotiveringarna visar att sök­andenas argument har beaktats och bedömts i pro­ces­sen. En annan sak är att Skatteverket och domstolarna inte har delat sökandenas uppfattning.

Vad sökandena har anfört i fråga om rätten till en rättvis rättegång enligt ar­tik­el 6.1 i Europakonventionen förändrar inte denna bedömning. Krav­en en­ligt bl.a. 30 § förvaltningsprocesslagen är inte lägre ställda än vad som föl­jer av artikel 6.1 i konventionen och beslutsmotiveringarna och pröv­ning­en upp­fyller också artikelns krav. Det ska dock understrykas att artik­el 6.1 i kon­­­ventionen är tillämplig på skatteprocessen endast om och i den ut­sträck­ning processen också innefattar en prövning av frågan om skatte­tillägg, som är att anse som en anklagelse om brott i artikelns mening. Så har inte varit fal­l­et här och artikeln har således inte varit tillämplig vid pröv­ning­en.

Varken religionsfriheten eller förbudet mot diskriminering har åsidosatts

Enligt artikel 9.1 i Europakonventionen har var och en rätt till tankefrihet, samvetsfrihet och religionsfrihet. Denna rätt innefattar frihet att byta reli­gion eller tro och frihet att ensam eller i gemenskap med andra, offentligt eller enskilt, utöva sin religion eller tro genom gudstjänst, undervisning, sed­vänjor och ritualer. Friheten att utöva sin religion eller tro får endast un­derkastas sådana inskränkningar som är föreskrivna i lag och som i ett de­mo­kratiskt samhälle är nödvändiga med hänsyn till den allmänna säker­heten eller till skydd för allmän ordning, hälsa eller moral eller till skydd för andra personers fri- och rättigheter (artikel 9.2). Begreppet religionsfrihet måste tolk­as med viss försiktighet. Syftet med artikel 9 kan inte sträcka sig längre än till att ge skydd mot ingrepp i vad som framstår som det centrala in­ne­hållet i en övertygelse eller en religion (se Danelius, Mänskliga rättig­heter i europeisk praxis, 2012, fjärde upplagan, s. 417 f.). Genom artikel 9 skyddas enskildas och kyrkors rätt till religions­utöv­ning. Om kyrkan vid sidan därav be­driver annan verksamhet, t.ex. av kom­mer­siell art, föreligger inte något hind­er mot att denna verksamhet under­kastas samma villkor och föreskrifter som annan näringsverksamhet (se Danelius, a.a., s. 417). Artikel 9 ger inte heller rätt till befrielse från skatt på religiösa grunder. I religionsfriheten in­går också en principiell skyldighet för staten att inte främja ett religiöst sam­fund framför ett annat (se Danelius, a.a., s. 423). Staten ska alltså vara neu­tral och opartisk i förhållande till olika tros­inriktningar.

Enligt artikel 14 i Europakonventionen ska åtnjutandet av de fri- och rättig­heter som anges i konventionen säkerställas utan någon åtskillnad såsom på grund av kön, ras, hudfärg, språk, religion, politisk eller annan åskådning, nationellt eller socialt ursprung, tillhörighet till nationell minoritet, för­mög­en­het, börd eller ställning i övrigt (förbud mot diskriminering). Förbudet mot diskriminering är inte generellt, utan gäller endast med avseende på de rättig­heter som upptas i konventionen och dess tilläggsprotokoll. För att om­fattas av förbudet mot diskriminering i artikel 14 i konventionen behöver en handling inte samtidigt innefatta en fristående kränkning av en annan artikel i konventionen eller något av protokollen, men handlingen måste vara att hän­­föra till det område som behandlas i någon annan artikel (se Danelius, a.a., s. 517). För att en skillnad i behandlingen av jämförbara fall ska vara diskriminerande förutsätts att skillnaden inte har en objektiv och godtagbar grund (se Danelius, a.a., s. 520).

Sökandena har gjort gällande bl.a. att beskattningsbesluten fattades utan stöd i lag eller att besluten i vart fall har innefattat en oproportionerlig in­skränkning av deras religionsfrihet. Justitiekanslern delar inte denna upp­fattning. Inkomstskattelagen innehåller bestämmelser om beskattning av in­komst av tjänst. Bestämmelserna är neutrala och utgångspunkten är att lika fall ska behandlas lika. En annan sak är, såvitt nu är av intresse, att be­döm­ningen av om visst understöd som en enskild erhåller för verksamhet i en reli­­giös orden ska anses utgöra inkomst av tjänst kan falla olika ut beroende på om utformningen av verksamheten vid den aktuella orden i det enskilda fallet bedöms innebära att vederbörande utför en tjänst i inkomst­skatte­lag­ens mening. Inget i utredningen ger emellertid stöd för att beslutet att be­skat­ta sökandena för understödet från DVO varit godtyckligt och att det har grundats på en särbehandling av sökandena just på grund av deras religiösa övertygelse eller att staten, genom att främja en religiös grupp framför en an­nan, skulle ha brustit i neutralitet. Det finns skäl att i detta avseende sär­skilt understryka att det inte finns något belägg för att Skatteverket efter in­komst­skattelagens ikraftträdande konkret har prövat frågan om beskatt­ning av andra religiösa grupper i motsvarande situation som DVO. Någon ad­mi­ni­strativ praxis knuten till inkomstskattelagens bestämmelse som av­viker från hur beskattningsfrågan har bedömts i DVO:s fall kan således inte sägas före­ligga. Någon skyldighet för Skatteverket att, utan att frågan har aktuali­ser­­ats inom ramen för ett specifikt beskattningsärende eller med an­ledning av en begäran om förhandsbesked, tillkännage sin inställning i saken kan inte anses före­ligga. Att saken enligt tidigare gällande lagstiftning har be­dömts på ett visst sätt innebär inte att Skatteverket har avvikit från fast ad­mi­ni­strativ praxis när saken bedöms på ett annat sätt efter att ny lagstift­ning har trätt i kraft.

Det nyss sagda innebär inte att Justitie­kanslern ifrågasätter att tillämpningen av skatteregler och beskattning av religiösa sam­fund under särskilda om­stän­­digheten kan komma i konflikt med rätten till reli­gionsfrihet enligt Euro­pa­­konventionen (jfr Europa­dom­stolens avgörande i Association Les Témoins de Jéhovah v. France). Det ska emellertid understrykas att av­gör­anden från Europadomstolen som gäller andra med­lems­stater och där­med i regel inte avser omedelbart jämförbara situationer måste be­dömas med för­sikt­ig­het (jfr t.e.x. SOU 2010:87 s. 416 ff.). De avgöranden från Europa­­dom­­stolen som sökandena har hänfört sig till i ärendet här kan enligt Ju­sti­tie­kanslerns mening inte tas till intäkt för bedömningen att de aktuella be­­skattningsbesluten har inneburit att sökandenas rätt till religionsfrihet enligt kon­ventionen har åsidosatts.

Mot bakgrund av det nu sagda anser Justitiekanslern att besluten om in­komst­beskattning av sökandena varken inskränker deras religionsfrihet eller är diskriminerande. Någon överträdelse av dessa bestämmelser i Europa­kon­ven­tionen kan därför inte anses ha förekommit.

Egendomsskyddet har inte åsidosatts

Enligt artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen ska varje fysisk eller juridisk person ha rätt till respekt för sin egendom. Ingen får be­rövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsätt­ningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser. Bestäm­mel­s­en inskränker dock inte en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som stat­en finner nödvändig för att reglera nyttjandet av egendom i överens­stäm­m­el­se med det allmännas intresse eller för att säkerställa betalning av skatter eller andra pålagor eller av böter och viten.

Genom avgörandet Darby v. Sweden har Europadomstolen visserligen slagit fast att ut­taxering av skatter, som uttryckligen hör till de i artikel 1 med­givna undan­tagen från rätten till skydd för egendom, kan komma i konflikt med denna artikel i förening med artikel 14 i konventionen om skatten de­bi­ter­as på diskriminerande grunder (se Danelius, a.a., s. 518).

Som Justitiekanslern redan har konstaterat ger utredningen emellertid inte stöd för påståendet att beskattningen av sökandena har skett på diskriminer­ande grunder. Inkomstbeskattningen har därmed inte stått i strid med sök­and­enas egendomsskydd.

Övrigt

Sökandenas begäran att Justitiekanslern ska besluta ”om vilka andra åt­gär­der och lättnader som anses vara lämpliga i det aktuella fallet” föranleder inte någon åtgärd hos Justitiekanslern. Det bör därvid anmärkas att Justitie­kans­lern inte kan ompröva domar eller beslut och som har konstaterats i det tidig­are har något sådant fel eller någon sådan försummelse eller kon­ven­tions­överträdelse som grundar skadeståndsskyldighet för staten inte före­­kommit i ärendet.

Sammanfattningsvis innebär det som nu redovisats att staten varken på kon­ventionsrättslig eller annan grund är skadeståndsskyldig gentemot sök­an­de­na med anledning av besluten om inkomstbeskattning.