Remissyttrande över betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62)

(Departementets diarienummer Fi2013/3266)

Genomgången av de förslag som läggs fram i betänkandet och de över­väg­an­den som görs där har skett med de utgångspunkter som Justitie­kanslern främst har att beakta. Justitiekanslern har därför främst granskat förslagens förenlighet med Europakonventionens förbud mot dubbla förfaranden och dubbla straff. Justitiekanslern har inte i detalj granskat den lagtekniska ut­form­ningen av förslagen. Yttrandet följer i huvudsak förslagen som de pre­sen­ter­as i avsnitt 9 i betänkandet. Detta yttrande omfattar inte de övriga frågor som tas upp i betänkandet och där remissvaren ska lämnas senast den 23 januari 2014.

Sammanfattning

Justitiekanslern tillstyrker utredningens förslag om införandet av en ny lag om skatte­tillägg och tulltillägg i allmän domstol, ändringar i rättegångs­balk­en och an­pass­ningar av den skatte- respektive tullrättsliga lagstiftningen syft­ande till att frågan om skatte- eller tulltillägg, i förekommande fall, ska hand­läggas tillsammans med brotts­miss­tankar avseende skatte­brott respek­tive vissa tullbrott av åklagare och i all­män domstol.

För att den föreslagna nya ordningen ska kunna fungera är det av avgörande betydelse att Ekobrotts­myn­dig­heten och Skatteverket respek­tive Tullverket kontinuerligt samråder med varandra under hand­­lägg­ningen av enskilda är­en­den och att det även på ett övergripande plan skapas förutsättningar för ett kontinuerligt kunskapsutbyte.

Justitiekanslern understryker vikten av att förslagen genomförs utan dröjs­mål.

Justitiekanslern framhåller att systemet också fortsättningsvis måste bli före­­­­mål för en kontinuerlig uppföljning i syfte att undvika att oklarheter på nytt upp­kommer om Europa­domstolens eller EU-domstolens praxis hän­förlig till förbudet mot dubbla förfaranden och dubbla straff för­ändras. 

Närmare om skälen för Justitiekanslerns ställningstagande

Bakgrunden till och utgångspunkten för förslagen

Som utredningen kon­staterar bör Europa­kon­ven­­tionens förbud mot dubbel lagföring och dubbla straff, efter Europadomstolens förändrade praxis i av­görandet den 10 februari 2009 i Zolotukhin v. Russia (Application no. 14939/03), anses utgöra den ytt­er­­sta gränsen vid bedömningen av hur det na­tionella sy­stemet bör ut­form­as.

Med hänsyn till att såväl Europakonventionens som EU-stadgans innebörd kan bli föremål för ytterligare utveckling i praxis finns det skäl att under­stry­ka vikt­en av att lagstiftaren kontinuerligt följer utvecklingen i Europa­domstolen och EU-domstolen.

Justitiekanslern delar utredningens analys att det nuvarande svenska sy­stem­et brister främst i det att förfarandet för uttag av skattetillägg inte är till­­räck­ligt samordnat med lagföringen för skatte­brott. Justitie­kans­lern konstaterar att Europakonventionens förbud mot dubbel lagföring och dubb­la straff inte reg­lerar hur strängt straffet för ett visst brott (gär­ning) får vara och i princip inte heller förbjuder att två påföljder åläggs den en­skilde om detta sker i ett och samma för­far­an­de. Att – som ut­redningen före­slår – den enskilde även fortsättningsvis ska kunna ålägg­as både skatte­tillägg och påföljd för skatte­brott med anledning av sam­ma orik­t­­iga uppgiftslämnande (felaktighet eller passivitet) kan därför i sig inte ant­as komma i kon­flikt med kon­­­ventionens förbud. Europakoventionen kräver inte att ett ren­odlat ”väg­­valssystem” in­förs. En ordning som innebär att det i varje enskilt fall sker ett val mellan skat­tetillägg och straff­rättslig lagföring för skatte­brott framstår visser­lig­en som en enk­lare ordning att genomföra och tillämpa men något konventions­rätts­ligt hind­er mot att även fortsätt­nings­vis kun­na ålägga en och samma per­son så­väl skat­te­­tillägg som straff för skattebrott före­ligg­er inte utan valet är ytterst lag­­­­stift­arens. Justitiekanslern har inte någ­on erin­ran mot att ett system med dubbla sanktioner tillämp­as även fort­sätt­nings­vis.

Justitiekanslern framhåller därtill att innebörden och räckvidden av Europa­kon­ventionens förbud mot dubbel lagföring inte är klarlagt när det gäll­er icke slutliga avgöranden. Enligt sin ordalydelse gäller förbudet i artik­el 4.1 i sjun­de tilläggsprotokollet till Europakonventionen mot att ett nytt för­far­an­de inleds mot den som har blivit slutligt frikänd eller dömd för ett visst brott (gär­­n­ing). I nuläget är det inte tydligt att t.ex. Skatteverkets beslut att på­föra den enskilde skattetillägg – så länge skattetillägget inte har vunnit la­ga kraft – in­nebär att ett senare inlett parallellt straffrättsligt förfarande avse­en­­de skat­­te­­­­brott kommer i konflikt med förbudet mot dubbla för­far­an­den. Kärn­­­an i det skydd som förbudet syftar till att upprätthålla är att den som har lag­förts för ett brott ska kunna förlita sig på att den slutliga dom­en i det för­far­an­det är just slutlig. Den enskilde ska alltså inte behöva oroa sig för att på nytt bli lagförd när saken har prövats slutligt. I Zolotukhin-avgöran­det ut­trycks det nyss sagda en­ligt följande.

§ 83. The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 be­comes relevant on com­men­cement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acqui­red the force of res judicata. At this jun­cture the available material will necessarily comprise the decision by which the first “penal procedure” was concluded and the list of charges lev­ell­ed against the applicant in the new proceedings. […] The Court em­pha­sis­es that it is irrelevant which parts of the new charges are even­tually up­held or dismissed in the subsequent proceedings, because Article 4 of Proto­col No. 7 contains a safeguard against being tried or being liable to be tried again in new proceedings rather than a pro­hibition on a second conviction or acquittal […].

Vid en exten­siv tolkning av förbudet mot dubbel lag­för­­­ing kan visserligen hävdas att parall­ella för­far­an­den som inte i till­räcklig ut­­sträckning är sam­ord­nade med varandra skul­le kunna an­ses otillåt­na trots att ingetdera av dem har innefattat en slut­ligt pröv­ning. För närvarande finns det dock inte något kon­ventions­rättsligt svar på frågan vilken tidpunkt som ska utgöra bryt­punk­t­en (”the juncture”) för när ett nytt förfarande inte får inledas, när det inte föreligger ett första slut­ligt avgörande. Att kon­ven­tionens förbud idag skulle omfatta även icke slutliga avgöranden är alltså inte tyd­ligt och kon­ven­tion­en kan där­för i sig inte anses ute­sluta att en prövning av frågor om skattetillägg respektive skatte­brottsåtal hand­­läggs i parallella – men tyd­­ligt samordnade – för­far­and­en. Därmed är dock inte sagt att en sådan ordning med be­akt­an­de bl.a. av annan na­tionell reglering är en lämp­lig lösning för an­pass­ning­en av det svenska sy­stem­et.

I likhet med utredningen bedömer Justitiekanslern att bokföringsbrott inte är att jämställa med skattebrott vid tillämpningen av Europa­kon­ven­tionens för­bud mot dubbel lagföring och dubbla straff. (Se Högsta dom­stolens av­gör­ande den 11 juni 2013 i mål nr B 4946-12 samt jfr Högsta domstolens mål nr B 5191-13 där prövningstillstånd meddelades den 13 november 2013 med anledning av Riks­åklagar­ens överklagande.)

Som utredningen anför är likheterna mellan system­en för dels skattetillägg och straffrättslig påföljd för skattebrott, dels tull­tillägg och tullrättsliga straff­­­bestämmelser sådana att liknande över­väg­an­den gör sig gällande. Sam­ma utformning bör därför väljas i fråga om systemet för tull­tillägg som för skatte­tillägg.

En samlad sanktionsprövning

Med utgångspunkt i att både skatte- respektive tulltillägg och straffrättslig påföljd även fort­sättningsvis ska kunna åläggas den enskilde med anledning av samma gärning (orikt­iga uppgiftslämnande, felaktighet eller passivi­tet) delar Ju­sti­tiekanslern utredningens be­dömning att den samlade sank­tions­­­­prövningen ska ske i allmän domstol. På de skäl som ut­­­red­ningen har an­fört är det inte lämpligt att den straff­rättsliga lag­för­ing­en för skattebrott över­lämnas till förvaltningsdomstol.

Bedömningen av om ett skatte- respektive tulltillägg avser samma fel­akt­ig­het eller passivitet som en till åklagare anmäld brottsmisstanke – dvs. om fråga är om sam­ma brott (gärning) i den mening som avses i Europa­­kon­ven­tionen – kommer många gånger att bli komplicerad. Av­gränsningarna av gär­n­ingsbegreppen inom skatterätten och straffrätten är inte desamma. För att systemet med bl.a. successiv förundersökningsbegränsning och åter­upp­taget skatte­rätts­ligt förfarande ska fungera i praktiken krävs ett nära samar­bete mellan åklagare och Skatte­verk­et respektive Tullverket.

Den omständigheten att skattetillägg vid en samlad sanktionsbedömning kom­mer att prövas i allmän domstol bör inte föranleda att den ad­mi­ni­stra­tiva sanktionsprövningen i samtliga fall flyttas till allmän domstol. Detta innebär att även om allmän domstol i de fall detta blir aktuellt kommer att självständigt pröva skattetilläggsfrågan så måste allmän domstol noga följa utvecklingen i förvaltningsdomstolarna, där huvudlinjerna i den admini­stra­tiva praxisen alltjämt kommer att fastställas.

Det kan visserligen inte anses klarlagt att Europakonventionen kräver att, om ett skattetillägg har påförts en juridisk person och en fysisk person har krävts på betalning av skattetillägget genom ett rättsligt förfarande, åtal en­ligt skattebrottslagen inte får väckas mot honom eller henne för den felakt­ig­het eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget. Justitiekanslern finner dock inte skäl att motsätta sig att som föreslås i betänkandet även denna situation ska om­fatt­as av de anpassningar som nu föreslås.

Justitiekanslern instämmer i utredningens bedömning att Skatteverkets an­mälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen inte bör förändras, dvs. att anmälan ska ske så snart det finns anledning att anta att brott enligt skatte­brotts­lagen har begåtts. Som utredningen föreslår bör också motsvarande reg­el införas när det gäller Tullverket.

Justitiekanslern delar utredningens bedömning att Europakonventionen inte kräver att Skatteverket och Tullverket ska vara förhindrade att ta ut skatte- eller tulltillägg, om en utredning om brott avslutas genom åklagar­ens beslut att inte inleda förundersökning, att lägga ner förundersök­ning­en/inte väcka åtal eller om förundersökningsbegränsning. Justitiekanslern har därför inte någon erinran mot att förfarandet för uttag av skatte- eller tull­tillägg i så­da­na situationer kan återupptas under den förutsättning som före­slås, näm­ligen att beslutet om skatte- eller tulltillägg fattas inom den föreskrivna tids­fristen, dvs. i någorlunda nära anslutning till det beslut genom vilket brotts­ut­red­ningen avslutades.

Justitie­kanslern instämmer i att det föreslagna systemet av försiktighetsskäl bör utformas med utgångspunkten att ett beslut om åtalsunderlåtelse är ett så­d­­ant beslut som hindrar ny lagföring. Som utredningen konstaterar bör ett sådant beslut dock normalt inte komma i fråga om gärningen också kan ut­göra grund för skattetillägg eller tulltillägg. 

Som framgår i avsnitt 9.14 i betänkandet avgränsas saken på oli­ka sätt i skatte­­­tilläggs­processen och brott­måls­­pro­cessen. Inom skatte­förfarandet anses oriktig uppgift lämnad i och med att in­komst­deklarationen avlämnas men i res judi­cata-hänseende görs åtskillnad mell­an olika felaktig­heter eller passi­vi­­teter i de­klara­tionen. Brottmåls­dom­ens rätts­kraft omfattar däremot samt­liga felaktigheter eller passiviteter som kan ha före­kommit i en och sam­­ma in­komst­deklaration. Utredningen bedömer att det inte kommer i kon­flikt med Europakonventionen att fel­aktigheter eller passiviteter som i och för sig skulle om­fatt­as av brott­måls­domens rättskraft men som inte varit föremål för straff­rättsligt lagföring kan med­föra skatte- eller tulltillägg. Ju­sti­tiekanslern instämm­er i och för sig i den bedömningen. Det finns dock skäl att understryka att Skatte­verket och Tullverket i dessa avseende kom­mer att ställas inför kom­pli­cer­ade gräns­drag­ningsfrågor, att det inte kan ute­slutas att konventionens inne­börd i detta hänseende kan kom­ma att utveck­las och att den föreslagna ordningen därför måste ut­värd­er­as kontinuerligt.

Ett nära samarbete mellan åklagare och Skat­te­­­­­verket respektive Tullverket är en förutsättning för att det nya system­et ska kunna fungera på avsett sätt. Be­stäm­mel­serna om underrättelse i den före­slag­­na förordningen om skatte­tillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. bör om de noggrant åtföljs kun­na säkerställa detta. Innan åtal har väckts, och saken i brottmåls­pro­cess­en har preciserats, förefaller det dock osäkert om nuvar­an­de reglering av åklag­ar­ens beslutsfattande och motiverings­skyl­dighet i praktiken kom­­mer att göra det möjligt för Skatte­verket och Tullverket att avgöra om det är möj­ligt att gå vidare för att ålägga skatte­tillägg eller tulltillägg av­se­­en­de andra fel­aktig­heter eller passiviteter som kan ha förekommit inom ramen för den inkomst­deklaration som förunder­sök­ningen avser.

Handläggingen i allmän domstol

Justitiekanslern tillstyrker förslaget att frågan om skattetillägg och tulltillägg ska handläggas inom ramen för brottmålsrättegången, att handlägg­ningen ska styras av de straffprocessuella reglerna i rättegångsbalken men att de materiella frågorna regleras av skatteförfarandelagen och tullagen. De olika beviskrav som gäller i fråga om ansvar för skattebrott respektive för att be­slu­ta om skatte­tillägg måste förutsättas kunna hanteras av allmän domstol. Det kan därvid under­strykas att detta inte är en ny företeelse i allmän dom­stol; skilda beviskrav förekommer således regelmässigt när ett enskilt an­språk på skadestånd ska prövas tillsammans med ett åtal inom ramen för ett brottmål. Justitiekanslern vill dock särskilt understryka att domstolen, om frikännande dom meddelas men den en­skil­de påförs skattetillägg, tydligt måste ange vad som ha föranlett de skilda utgångarna (jfr vad Justi­tie­­­kan­s­lern uttalat i beslut den 24 september 2013 i dnr 1978-13-40 med där an­giv­na hänvisningar till Europa­dom­stolens praxis.)

Det framstår visserligen som mindre ändamålsenligt att ett överklagande som enbart avser skattetilläggsfrågan ska prövas i hovrätt och utan krav på prövnings­till­stånd. Detta blir dock en nödvändig följd av att något krav på prövningstillstånd inte gäller vid ett överklagande till kammarrätt och då någon möj­lighet att överlämna mål mellan domstolsslagen inte före­ligger.

Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning

Utredningen föreslår inte några ändringar i den offentlige försvararens upp­drag när frågan om skattetillägg handläggs tillsammans med skatte­brotts­misstanken. Justitiekanslern har mot den bakgrunden inte någon synpunkt på förslaget i den delen men kan, med hänsyn till Justitiekanslerns särskilda roll enligt lagen (2005:73) om rätt för Justitiekanslern att över­klaga vissa beslut – bl.a. såvitt avser ersättning till offentliga försvarare – behöva åter­komma till ersättningsfrågorna i samband med yttrandet över kvar­var­ande frågor som behandlas i betänkandet.

Avslutande synpunkter

Högsta domstolens ställnings­tag­an­den i sina avgöranden från juni och juli 2013 samt Högsta för­valtningsdomstolens avgörande i oktober 2013 visar tydligt på de svårigheter som uppkommer och på rättstillämpningens be­gräns­ningar när nationell lagstiftningen kommer i konflikt med in­ter­­­na­tion­el­la åtaganden. Även om den na­­tionella domstolen är behörig och inte kan avstå från att fatta beslut när det står klart att den na­tionella lagstiftningen inte längre är för­enlig med Europakonventionen eller unionsrätten, kan en sådan situation en­d­ast i un­dan­­tagsfall få en tillfredsställande lösning i rätts­tillämp­ningen. Det sagda illu­steras väl här. Att Högsta domstolen, i de fall skattetillägg tidigare har påförts den enskilde, har funnit att hinder föreligger för straff­­rättslig lagföring i tiden eft­er Europa­­domstolens avgörande i målet Zolotukhin den 10 februari 2009 får till följd att många av de mest straff­vär­da gärningarna under en period om mer än fyra år inte kan för­an­leda straff­rätts­ligt ansvar. Högsta domstolens beslut i juli 2013 innebär dess­utom att resning i regel torde komma att beviljas. I sådana situa­­tion­er föreskrivs för den som har avtjänat bl.a. fängelsestraff i 4 § lag (1998:714) om ersättning vid fri­hetsberövanden och andra tvångsåtgärder en rätt till ersättning av stat­en (för lidande, utgifter och inkomstförlust under fri­hets­be­rövande­tiden). Mot­svarande principer har av Högsta förvaltnings­domstolen ansetts tillämp­liga om den straffrättsliga lag­för­ingen har utgjort det första för­far­an­det, med re­sultat att ett skattetillägg som har påförts efter att åtal för skatte­brott väckts har un­dan­röjts. Följden i dessa fall kan då bli att ingen sanktion utgår för ett för­far­­ande som har bedömts som så klan­der­värt att skatte­tillägg inte ensamt ansetts tillräckligt.

Som framgår av de förslag som lämnas i betänkandet är det fullt möjligt att utforma ett system som i allt väsentligt utgår från samma prin­­­­­ciper som gäl­ler idag och som innebär att två sanktioner påförs om bara förfarandena sam­ordnas. Följd­­en av att ett sådant system ännu inte har införts är rätts­olik­het och sannolikt också om­fatt­an­de skade­stånds­krav mot staten, trots att för­ut­sättningarna för enskilda i allt väsentligt har varit helt för­ut­se­bara och sank­tionerna varken var för sig eller sam­man­taget har kom­mit i kon­­flikt med Sveriges åtaganden enligt Europa­kon­ven­tionen.

Mot denna bakgrund är det angeläget att de nödvändiga anpassningarna nu genomförs utan dröjsmål och att rättsutvecklingen i Europadomstolen och EU-domstolen fortsättningsvis kontinuerligt följs upp och analyseras.