Skadeståndsanspråk på grund av genomförandet av artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet om undantag från mervärdesskatteplikt för vissa tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet

Justitiekanslerns beslut

Justitiekanslern avslår det anspråk som har framställts av If Skade­för­säkr­ing AB (publ).

Ärendet

Bakgrund

I artikel 13 A.1 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmonisering av med­lemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt sy­st­em för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund före­skrivs, av hänsyn till allmänintresset, att undantag från mer­­värdes­skatteplikt ska gälla för tjänster och därmed förenade varu­lever­an­ser som till­handa­hålls av det offentliga post­­väsendet, med undantag för person­trans­port­er och tele­kommunika­tions­tjänster. Artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns numera i oförändrad lydelse i artikel 132.1 a i dir­ektiv 2006/112/EG om ett gemen­samt system för mer­vär­des­­skatt (mervärdesskattedirektivet).

När detta undantag tillkom 1977 var postmarknaderna i samtliga med­lems­stat­er underkastade nationella statliga monopol. När de nationel­la post­mark­nad­­­er­­na öppnades upp för konkurrens kom med­lems­­staterna att tolka tillämp­­­­­­­­ningsområdet för undantaget på olika sätt.

I Sverige avskaffades den statliga myndigheten Postverkets ensamrätt att be­fordra brev 1993. Därmed kunde även privata operatörer få tillstånd att be­driva post­verk­sam­het i Sverige. Postverket ombildades 1994 till privat­rätts­liga subjekt – Posten AB med dotterbolag. Syftet var att Posten AB så långt som möjligt skulle verka under samma förutsättningar som övriga ak­tör­er på den kon­kur­­rens­utsatta postmarknaden. Posten AB ska enligt vill­kor­en i sitt till­stånd tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster, dvs en post­tjänst som om­fat­tar hela landet innefattande att alla ska kunna ta emot brev och an­­dra adres­serade försändelser som väger högst 20 kg. Den samhälls­om­­fatt­an­de posttjänsten ska vara av god kvalitet och tillhandahållas till rim­liga pri­s­­er. Posten AB har dock inte mono­pol på några tjänster utan det står varje an­nan opera­tör fritt att till­handa­hålla tjänster inom det område som benämns sam­hälls­om­fatt­an­de tjänst. (Se postlagen [1993:1684] och post­för­ord­ningen [1993:1709].) Posten AB ägs av staten men dess verk­sam­het be­drivs själv­stän­digt och i vinstsyfte. Det utgår inte någon ersättning till Posten AB från staten för någon del av postverksamheten.

Enligt direktiv 97/67/EG om gemensamma regler för utvecklingen av ge­menskapens inre marknad för posttjänster och för förbättring av kvaliteten på tjänsterna åligger det varje medlemsstat att säkerställa att användarna har tillgång till samhällsomfattande tjänster som inbegriper stadigvarande till­handahållna posttjänster av fastställd kvalitet inom hela territoriet till rim­liga priser för samtliga användare.  

I sam­band med av­reg­ler­ing­­en av den svenska postmarknaden bedömde Sverige att det här inte läng­re före­låg något offentligt postväsende i den mening som avsågs i sjätte mer­värdes­skattedirektivet. Posten AB och dess dotterbolags posttjänster kom där­med att om­fatt­as av mer­värdes­skatteplikt enligt mer­värdes­skatte­lagen (1994:200). Den be­döm­ning som gjordes var att det skulle strida mot de för sjätte mer­­­värdes­­skatte­direktivet grundläggande principerna om lika­be­hand­ling och skatte­­neu­trali­tet om Posten AB:s tjänster undantogs från mer­värdes­­skatte­­plikt sam­­tidigt som sådan skatteplikt skulle föreligga för privata post­opera­­tör­er som till­handa­­höll posttjänster.

Den fin­ska mer­värdesskattelagstiftningen byggde på en lik­nan­de tolk­ning av direk­tivet. Andra med­lems­sta­ter gjorde i stället bedömningen att undantaget skul­le tilläm­pas för samtliga tjänster som tillhandahålls av den operatör som tillhandahåller samhällsomfattande posttjänster. Ytterligare en modell som före­kom var att undantaget skulle tillämpas för den operatör som till­han­da­håller samhällsomfattande posttjänster, men endast för vissa av operatörens tjänster.

Postmarknaden i Förenade kunga­riket av­reg­ler­ades fullt ut 2006 genom att alla som uppfyllde vissa villkor kunde få licens att till­hand­ahålla post­tjänst­er. Sedan 2001 hade dock Royal Mail Group Ltd ställ­ning som enda lever­an­­tör av samhällsomfattande posttjänster och det ålåg därmed bolaget att säk­erställa ett landsomfattande, allsidigt postsystem för varje fysisk eller jur­i­d­­isk person till ett överkomligt pris. Royal Mail Group Ltd:s tjänst­er var, till skillnad från övriga postoperatörer som inte hade något sådant ålägg­an­de, un­dantagna från mer­­värdes­skatteplikt. Undantaget gällde Royal Mail Group Ltd:s samtliga tjänster.

Med hänsyn till de varierande tolkningarna av undantaget från mervärdes­skat­te­­­plikt som hade uppkommit i takt med att postmarknaderna avregl­er­ades inledde kommissionen överträdelseförfaranden mot ett antal med­­­lems­­stater, däribland Sverige. Formell underrättelse utfärdades den 10 april 2006 och i motiverat yttrande den 19 juli 2007 vidhöll kom­mis­sion­en att Sverige genom att inte från mer­vär­des­skatteplikt undanta post­tjänster och därmed förenade varu­lever­an­ser som tillhandahålls av Posten AB – vars licens krä­ver att bolaget säker­stä­l­ler till­handahållandet av sam­hälls­om­fatt­an­de post­tjänster – hade under­låtit att upp­fylla sina skyldigheter enligt sjätte mer­­vär­des­­skattedirektivet. Kom­mis­sionen för­klarade sig visserligen med­vet­­en om att undantaget från skatteplikt såsom det tillämpades i flera andra med­lems­stater kunde snedvrida konkurrensen mel­lan de olika post­opera­törerna men underströk att un­dan­taget enligt direk­tivet trots allt fort­­farande var i kraft och där­­med måste tilläm­pas på ett enhetligt sätt i samt­liga med­lems­sta­ter. Sverige vidhöll i svar på mo­tiv­er­at yttrande den 17 september 2007 sin in­ställ­ning att un­dantaget från mer­värdes­skatteplikt för tjänster som till­han­da­­hålls av ”det offent­liga post­väs­e­ndet” inte är tillämp­ligt på en av­reg­ler­ad och kon­kur­rens­utsatt post­mark­nad som den svenska.

Med anledning av att TNT Post UK Ltd, som hade erhållit licens för att för­med­la brev inom Förenade kungariket utan något åläggande att till­handa­hål­la samhällsomfattande posttjänster, ifrågasatte att undantaget från mer­vär­des­skatteplikt skulle tillämpas för Royal Mail Group Ltd, begärde dom­stol i Förenade kungariket förhands­av­gör­an­de av EU-domstolen i mål C-357/07 The Queen, på begäran av: TNT Post UK Ltd mot The Com­mis­sioners for Her Majesty’s Reve­nue and Customs; ytterligare deltagare i rättegången: Royal Mail Group Ltd (REG 2009 I-00000). Ett antal medlemsstaters reger­ing­­ar, där­ibland den svenska, yttrade sig i målet. Meningarna om tillämp­nings­området för un­­­­­dan­taget var alltjämt delade. I dom den 23 april 2009 för­klarade EU-dom­­­­stolen att begreppet ”det offentliga postväsendet” i ar­tik­el 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att det avser de operatörer, of­fent­liga eller privata, som förbinder sig att inom en med­lems­stat till­handa­hålla samtliga eller delar av de samhällsomfattande post­tjänst­erna, såsom dessa definieras i artikel 3 i direktiv 97/67/EG. Vidare fast­ställ­­des att undantaget från skatteplikt ska tillämpas på de tjänster och där­med förenade varuleveranser, med undantag för per­son­transporter och tele­kom­munikationstjänster, som det offentliga post­väsendet tillhanda­håller i denna egenskap, dvs i egenskap av operatör som förbinder sig att till­handa­hålla samtliga eller delar av de sam­hälls­om­fatt­ande post­tjänst­erna inom en medlemsstat. Avslutningsvis angavs dock att un­dan­taget inte är tillämpligt på de tjänster eller därmed förenade varu­lever­anser för vilka vill­koren för­handlas individuellt.

Domen har ännu inte föranlett någon ändring av mervärdesskattelagens be­stämmelser i fråga om mervärdesskatt­eplikt för posttjänster som till­han­da­hålls av Posten AB (jfr prop 2009/10:15 s 104).

Anspråket

If Skadeförsäkring AB har begärt ersättning av staten med 65 661 363 kr jämte ränta enligt 6 § räntelagen från trettio dagar efter dagen för begäran om skadestånd. Beloppet motsvarar den mervärdes­skatt som bo­lag­et har be­talat under åren 2000 – 2010 på posttjänster tillhanda­hållna av Posten AB och dess dotterbolag Posten Logistik AB samt Posten Med­delan­de AB.

If Skadeförsäkring AB har som grund för anspråket anfört samman­fatt­nings­vis följande. Staten har gjort sig skyldig till en överträdelse av unions­rätten genom att inte i svensk lagstiftning genomföra undantaget för mer­värdes­skatteplikt enligt artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (nu­mera artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet) avseende samhällsomfattande post­­­tjänster. Staten har där­med över­trätt en direktiv­regel som är avsedd att skapa rättigheter för If Skadeförsäkring AB.

Vid ett korrekt ge­nom­förande av bestämmelsen skulle If Skade­för­säkr­ing AB inte ha de­bi­terats mer­­värdes­skatt på posttjänster som tillhandahålls av Posten AB eller dess dot­ter­­­bolag avseende adresserade försändelser som väger högst 20 kg, under för­ut­sätt­ning att villkoren för tjänsten inte för­hand­las in­di­vid­u­ellt. Av­gör­an­de för om tjänsten ska anses individuellt fram­för­hand­lad bör vara in­ne­hållet i tjänsten, dvs det ska inte röra sig om en spe­cial­anpassad tjänst ut­an en tjänst som Posten AB eller dess dotterbolag utför i egenskap av offent­ligt post­väsende. Tjänster ur standardutbudet, där vill­ko­r­en för själva tjänst­en inte förhandlas och där kunden inte har någon in­verkan på post­tjänst­ens utformning ska därför omfattas av undantaget från mer­­värdes­skat­te­plikt. Den omständig­het­en att Posten AB och dess dotter­bolag tilläm­par olika pris­listor beroende på vilka volymer sändningarna har, och att pri­ser­na kan variera beroende av mäng­den brev en kund skickar, ska inte med­föra att tjänst­en anses in­di­­viduellt framförhandlad. Utrymmet för tolk­­­ning rör endast un­dantagets om­fatt­ning inte dess existens i sig.

Det bristande genom­förandet utgör en tillräck­ligt allvarlig överträdelse för att grunda ska­de­stånds­­ansvar för sta­ten.

Underlåtenheten att genomföra bestämmelsen har med­fört att If Skade­för­säkr­ing AB har erlagt mervärdesskatt för samhällsomfattande post­tjänster trots att dessa rätte­ligen varit mervärdesskattefria. If Skadeförsäkring AB be­driv­er försäkringsverksamhet och sak­nar därför avdragsrätt för ingående mer­­vär­des­­skatt (3 kap 10 § mer­värdes­skatte­lagen). Den mervärdesskatt som If Skadeförsäkring AB har erlagt på grund av statens felaktiga genom­för­an­de har därmed utgjort en kostnad för bolaget. If Skadeförsäkring AB:s skada motsvarar den mervärdesskatt som bolaget har betalat avse­ende sam­hälls­om­­­­­fatt­­an­de posttjänster. If Skadeförsäkring AB er­hål­ler årligen underlag från Posten AB och dess dot­ter­bolag över de tjänst­er som har tillhandahållits un­­­der året. Underlaget ut­visar att If Skadeförsäkring AB sedan 2000 har köpt samhälls­om­fatt­ande posttjänster för 262 645 452 kr exklusive mer­vär­des­skatt. If Skadeförsäkring AB:s skada uppgår därmed till (262 645 452 * 0,25 =) 65 661 363 kr.

Justitiekanslerns bedömning

Enligt de principer som framgår av EU-domstolens praxis kan skadestånds-skyldighet för staten på unionsrättslig grund uppkomma under förutsättning att följande tre kriterier är uppfyllda.

• Staten har överträtt en unionsrättslig regel som är avsedd att skapa rättig­heter för enskilda.
• Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar).
• Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.

Med hänsyn till EU-domstolens dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd kan, som If Skadeförsäkring AB har anfört, artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdes­skat­­te­direktivet (nu­­mera artikel 132.1 a i mervärdesskattedir­ektivet) knap­past an­ses korrekt gen­om­förd i mer­värdes­skattelagen, även om tolk­nings­fråg­or kvar­­­står kring vad som är att anse som post­tjänst­er och därmed för­en­ade varu­­­lever­anser för vilka villkoren förhandlas indi­vi­du­ellt.

Det står visserligen sedan länge klart att många av bestämmelserna i sjätte mer­värdes­skatte­direk­tivet är så klara, precisa och ovillkorliga att en en­skild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid nationell domstol (se t ex mål C-150/99 Svenska staten mot Stockholm Lindöpark AB och Stockholm Lindöpark AB mot Svenska staten, REG 2001 I-00493, punkt­er­na 29 – 33 med där angivna hänvisningar). Den som är föremål för mer­vär­des­­be­skatt­ning kan således inom ramen för ett beskattningsärende t ex göra gällan­de en på direktivet grundad rätt till avdrag för ingående mervärdes­skatt även om nationell lagstiftning inte medger detta. Ett annat exempel är att direk­tiv­ets regler kan utgöra hinder för att tillämpa nationella be­stäm­mel­ser om sk uttagsbeskattning (jfr mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riks­skatteverket, REG 2005 I-00743).

Att en unionsrättslig regel kan åberop­as direkt är emel­­ler­­­tid i sig inte lik­tyd­igt med att regeln också är avsedd att skapa rättig­het­­er för enskilda i den men­­ing som avses i EU-dom­stolens praxis om med­lems­­stat­ern­as skade­stånds­­­­­ansvar. Däremot kan det sägas föreligga ett sam­band mellan be­döm­ningen av om en regel har direkt effekt och om den är avsedd att skapa rät­tig­­heter för enskilda genom att innehållet i rättigheterna och de som om­fat­tas av dem i båda fallen måste framgå tillräckligt tydligt av be­stäm­­­mel­s­en i fråga. När det gäller sjätte mer­värdes­skattedirektivets reg­ler råd­er det inte något tvivel om att den som i enlighet med vad som nyss nämnts vid mer­värdes­beskatt­ning­en kan åberopa t ex en på direk­tiv­et grun­d­­ad rätt till av­drag för ingå­en­de mervärdesskatt eller att direktivet ut­gör hin­d­er mot ut­tagsbeskattning också i princip kan göra gällande en rätt till skad­e­­­stånd på unionsrättslig grund om avdrag nekas i strid med direktivets bestäm­mel­ser eller uttag ­be­skatt­as. I ett sådant fall framgår den en­skil­des rätt på ett sådant tydligt sätt av direktivet att det måste anses avsett att ska­pa rättig­­heter för den enskilde i fråga i den mening som krävs för att grunda skade­stånds­ansvar.

Sökanden i detta ärende har emellertid inte själv varit föremål för någon mer­­­­­­­­­­­­­värdes­beskattning. If Skadeförsäkring AB bedriver visserligen yrkes­mäs­­­­­sig verksamhet men omsätter inte mervärdes­skatte­­pliktiga tjänster i den­na verksamhet. If Skadeförsäkring AB är därmed inte skattskyldigt i direk­tiv­­­­ets eller mervärdesskattelagens mening. Eftersom If Skade­för­säkr­ing AB inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet omfattas bo­lag­et inte hel­ler av direktivets (och mervärdesskattelagens) rätt till avdrag för ingå­en­de mer­värdes­skatt. Rätten till avdrag tillkommer den som bedriver verk­sam­het som med­för skattskyldighet avseende sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv i den verksamheten. Direktivet och mervärdesskattelagen re­g­­­­­ler­ar alltså inte vill­kor­en för de som, likt If Skade­för­säkr­ing AB eller för den de­len privat­personer som har betalat t ex brevporto, inte är skatt­skyldiga för mer­­värdes­­skatt och inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Direk­­tivet in­ne­håller inte några bestämmelser om vad som ska gälla för den som utan att vara skattskyldig de facto har burit kostnaden för den uttagna mer­­värdes­skatt­en. Det går därför inte att ur direktivet utläsa att sådana per­so­n­er har några på direktivet grundade rättigheter. Justi­tie­kans­lerns be­döm­ning är att direktivet inte kan anses skapa några rättig­­heter för If Ska­de­­för­säkr­ing AB i den mening som avses i EU-domstolens praxis och som alltså är en förutsättning för att staten ska kunna ådra sig skade­stånds­skyldighet i för­hållande till bolaget. If Skadeförsäkring AB:s anspråk kan där­med redan av denna an­ledning inte vinna bifall.

Till detta kommer att rättsläget i vart fall fram till dess att EU-domstolen med­del­ade dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd måste anses har varit såpass oklart att den omständigheten att mer­­­­­­­­­­­­värdesskattelagens regler inte stadgar något undantag från mer­vär­des­­­­­skatteplikt för sam­hälls­om­fatt­an­de post­­tjänster inte kan anses ha ut­gjort någon klar överträdelse av direktivets reg­­ler.

För att fastställa om en överträdelse av unionsrätten är tillräckligt klar ska hänsyn tas till samtliga de kriterier som kännetecknar situationen i fråga. EU-domstolen har härvid angivit att till dessa kriterier hör särskilt den över­träd­da regelns klarhet och precision, fördragsbrottets eller den vållade ska­d­ans avsiktliga eller oavsiktliga karaktär, den ursäktliga eller oursäktliga kar­ak­­tären av en eventuell rättsvillfarelse och den omständigheten att en av en unionsinstitution intagen ståndpunkt har kunnat bidra till antagandet eller upp­rätthållandet av bestämmelser eller nationell praxis som strider mot uni­ons­­­rätten. (Se främst mål C-424/97 Salomone Haim mot Kassenzahn­ärzt­­liche Vereinigung Nordrhein, REG 2000 I-05123.)

I detta fall beaktar Justi­tie­kanslern bl a att ordalydelsen av begreppet ”det offentliga post­väsen­det” inte är så entydig att tolk­nings­ut­rymme saknades, vilket be­kräf­­tas av be­gär­an om för­hands­avgörande och EU-domstolens dom i mål C-357/07 TNT Post UK Ltd. Sverige hade vidare an­fört starka sak­skäl för sin stånd­punkt vilka delades av andra med­lems­stater. Den sven­ska lag­stift­ning­en, som var i kraft redan vid EU-inträdet 1995, kom att ifråga­sät­tas först cirka 10 år efter medlemskapet i sam­­band med av­reg­ler­ing­­­­en av post­­­mark­nader­na i andra medlemsstater. Vid en samlad bedömning finner Justi­tie­kanslern därför att den i ärendet aktuella över­­­­träd­elsen inte är av såd­an karaktär att den kan föranleda skade­stånds­­­­ansvar för staten.

Såvitt gäller orsakssambandet konstaterar Justitiekanslern att de omstän­dig­het­er som har föranlett slutsatsen att If Skadeförsäkring AB inte omfattas av den krets som den överträdda regeln är avsedd att skapa rättigheter för även innebär att det i detta fall inte kan anses föreligga ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och den skada som If Skadeförsäkring AB gör gäll­an­de. Det är också oklart hur villkoren för sådana tjänster som If Skade­försäkr­ing AB har köpt skulle ha fastställts om förutsätt­ningarna för Posten AB:s verksamhet hade varit annorlunda. Justitiekanslern framhåller avslutningsvis också följande. If Ska­de­­­för­säk­ring AB:s anspråk bygger på an­tag­­an­det att, om de aktu­ella tjänst­­erna hade varit undan­tag­na från mer­vär­des­­skatt, priset för de tjänster som bo­lag­et har köpt skulle ha uppgått till det de facto erlagda pri­s­et ex­klu­sive mer­vär­des­­­skatt. Det måste emellertid ifrå­ga­­­sättas om detta är ett kor­­­rekt an­tag­an­de. Priset för de sam­hälls­om­fatt­ande posttjänsterna ska vis­ser­­ligen en­ligt post­lagen vara kost­­nads­ori­en­ter­ade och rimliga. Därmed är emellertid inte sagt att Posten AB:s pris­sätt­ning av tjän­st­­er­na med nöd­vän­dighet skulle ha ut­fallit på det sätt som If Skade­­­för­säk­ring AB synes förutsätta. Hur Posten AB hade pris­satt sina tjänster för de fall mervärdesskatt inte hade utgått på dem framstår i vart fall i viss mån som en av­väg­nings­­fråga i förhållande till före­komst­en av andra post­ope­ra­tör­er och der­as pris­sätt­ning samt mark­nads­re­la­tion­en mellan kun­der för vilka mer­vär­des­­skatten utgör en kostnad respektive kunder som kan göra av­drag för in­gå­ende mer­värdes­skatt. Om Posten AB:s sam­­hälls­om­fatt­ande tjänster skulle ha varit undantagna från mer­värdes­skat­te­plikt skulle vid­­are Posten AB:s kost­­­­­na­d­er hänförliga till denna verk­sam­het ha varit högre eftersom Posten AB då inte skul­­le ha haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för förvärv i den verk­sam­­het­en.

På de nu anförda skälen finner Justitiekanslern att If Skade­­­för­säkring AB:s anspråk ska avslås.