Skadeståndsanspråk med anledning av s.k. uttagsbeskattning som har skett i strid med sjätte mervärdesskattedirektivet (jfr EG-domstolens mål C-412/03 Gåsabäck)
Justitiekanslerns beslut
Justitiekanslern avslår Tage Rejmes Lastvagnar Aktiebolags respektive Tage Rejmes i Norrköping Bil Aktiebolags anspråk.
Ärendet
Bakgrund
Tage Rejmes Lastvagnar Aktiebolag (Rejmes Lastvagnar) och Tage Rejmes i Norrköping Bil Aktiebolag (Rejmes Bil) drev under åren 1997 och 1998 restaurang i egen regi. För luncher som de anställda åt i bolagens restaurang betalade de anställda 36 kr per måltid när betalning skedde med kupong och 40 kr per måltid vid kontant betalning. För de anställda som betalade med kupong redovisade bolagen kostförmån.
I ett omprövningsbeslut den 29 november 1999 med anledning av skatterevision beslutade skattemyndigheten att påföra Rejmes Lastvagnar ytterligare utgående mervärdesskatt med 22 000 kr för redovisningsperioden december 1997 och med 21 120 kr för redovisningsperioden december 1998. Rejmes Lastvagnar påfördes också skattetillägg om 20 procent avseende dessa belopp. Samma dag beslutade skattemyndigheten i ett omprövningsbeslut med anledning av skatterevision att påföra Rejmes Bil ytterligare utgående mervärdesskatt för motsvarande perioder med 28 600 kr respektive 22 000 kr jämte skattetillägg. Rejmes Bil påfördes dessutom ytterligare arbetsgivaravgifter med 23 175 kr respektive 17 440 kr jämte avgiftstillägg på beloppen.
Som skäl för omprövningen i fråga om utgående mervärdesskatt åberopades avseende båda bolagen bestämmelsen i 2 kap. 5 § lagen (1994:200) om mervärdesskatt, i dess lydelse vid aktuella beskattningsår, enligt vilken en arbetsgivare som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen ska uttagsbeskattas för tillhandahållande av subventionerad kost till personalen. Beskattningsunderlaget fastställs i det fallet enligt 7 kap. 3 § mervärdesskattelagen till skillnaden mellan företagets kostnad för tillhandahållandet och det belopp som har erlagts av de anställda.
Regeringsrätten beslutade den 29 september 2003 att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen i fråga om tolkningen av de bestämmelser i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt som reglerar frågan om uttagsbeskattning (Regeringsrättens mål nr 4485-02 Hotel Scandic Gåsabäck AB ./. Riksskatteverket). I dom den 20 januari 2005 fann EG-domstolen att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag utgör uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst, och att detta även gäller när vederlaget understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten (EG-domstolens mål C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket, REG 2005 I-00743). Regeringsrätten ändrade i dom den 29 april 2005 Skatterättsnämndens besked i det aktuella målet och fann härvid att det av EG-domstolens dom följde att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att uttagsbeskatta när tillhandahållandet av en vara eller en tjänst sker mot ersättning.
Enligt 21 kap. 4 § respektive 22 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) ska skriftlig begäran om omprövning respektive överklagande ha kommit in senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Skattebetalningslagen trädde i kraft den 1 november 1997 med vissa övergångsbestämmelser. Fristen för omprövning respektive överklagande var emellertid densamma enligt det tidigare gällande regelverket. Begäran om omprövning alternativt överklagande avseende beskattningsåret 1997 skulle således ha getts in före utgången av år 2003 och för beskattningsåret 1998 före utgången av år 2004. Inget av bolagen inkom med begäran om omprövning eller överklagande inom respektive tidsfrist. Besluten vann därmed laga kraft.
Med anledning av EG-domstolens avgörande och den ändrade tillämpning av mervärdesskattelagens regler om uttagsbeskattning som avgörandet medförde ansökte bolagen om resning alternativt återställande av försutten tid. I beslut den 17 januari 2006 avslog Kammarrätten i Jönköping bolagens ansökan om resning och fann inte heller skäl att bifalla ansökan om återställande av försutten tid (mål nr 3486–3487-05 respektive 1741–1742-05). Regeringsrätten beslutade den 10 november 2006 att inte meddela prövningstillstånd, varför kammarrättens avgöranden stod fast (mål nr 934–935-06 respektive 931–932-06).
Anspråken
Rejmes Lastvagnar har yrkat ersättning av staten med 51 744 kr motsvarande påförd mervärdesskatt och skattetillägg. Rejmes Bil har yrkat ersättning av staten med 109 458 kr motsvarande påförd mervärdesskatt och skattetillägg samt arbetsgivaravgifter och avgiftstillägg. Bolagen har yrkat ränta på respektive belopp från den 29 november 1999. Bolagen har vidare yrkat ersättning för rättegångskostnader avseende ombudsarvode i dels målen vid kammarrätten med sammanlagt 16 000 kr, dels målen vid Regeringsrätten med sammanlagt 12 000 kr. Bolagen har slutligen yrkat ersättning för ombudskostnader i ärendet här med 45 000 kr fördelat lika mellan de båda bolagen.
Bolagen har som grund för anspråken anfört i huvudsak följande. Skatteverket har genom omprövningsbesluten den 29 september 1999 tillämpat 2 kap. 5 § och 7 kap. 3 § mervärdesskattelagen i strid med gemenskapsrätten, bl.a. i strid med artikel 11 A i sjätte mervärdesskattedirektivet som anger att beskattningsunderlaget, vid tillhandhållande av varor eller tjänster mot vederlag, ska utgöras av det faktiska vederlag som den skattskyldige erhåller därför. Det har ålegat staten att tillse att tillämpningen av svensk lag står i överensstämmelse med statens åtaganden enligt gemenskapsrätten. Staten har brustit i denna skyldighet och har därmed överträtt gemenskapsrätten. Staten är därför skadeståndsskyldig mot bolagen med belopp motsvarande felaktig beskattning och skattetillägg jämte skälig ränta på beloppen från den dag de erlades till dess betalning sker. Vidare är staten skadeståndsskyldig för de kostnader som bolagen har åsamkats med anledning av den felaktiga rättstillämpningen, såsom bolagens rättegångskostnader.
Utredningen
Skatteverket
Skatteverket har yttrat sig och som sin inställning angett att bolagen inte bör tillerkännas något skadestånd i ärendet.
Skatteverket har i fråga om de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattelagen förklarat att det i förarbetena till bestämmelserna om uttagsbeskattning noterades särskilt att lagens bestämmelser förutom gratisöverlåtelser även avsåg överlåtelse till underpris. Det ansågs dock inte strida mot syftet med de aktuella EG-rättsliga bestämmelserna att såsom uttag även avse de fall då överlåtelser sker till underpris. (Prop. 1994/95:57 s. 112 och s. 117.) Skatteverket har instämt i att det efter EG-domstolens avgörande i C-412/03 Gåsabäck i och för sig står klart att en tillämpning av mervärdesskattelagens bestämmelser om uttagsbeskattning avseende tillhandahållanden som sker mot vederlag strider mot sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser, vilka Skatteverket självmant har att beakta. Skatteverket har emellertid ifrågasatt om det föreligger någon gemenskapsrättsligt grundad rätt till skadestånd när det som i detta fall rör sig om beslut som har vunnit laga kraft på grund av att en rimlig frist för att överklaga har löpt ut. Skatteverket har i denna del främst hänvisat till EG-domstolens avgörande i de förenade målen C-392/04 och C-422/04 i-21 Germany GmbH och Arcor AG & Co. KG mot Förbundsrepubliken Tyskland (REG 2006 I-08559) och mål C-453/00 Kühne & Heitz NV mot Productschap voor Pluimvee en Eieren (REG 2004 I-00837). Enligt Skatteverket skiljer visserligen EG-domstolen mellan rättskraften hos ett avgörande och möjligheten att hålla medlemsstaterna ansvariga på grund av avgörandet. Skadeståndsansvaret behöver med andra ord inte påverka rättskraften. Av avgörandet i mål C-224/01 Gerhard Köbler mot Republiken Österrike (REG 2003 I-10239) framgår i och för sig att en felaktig dom av en nationell domstol som dömer i sista instans kan utlösa skadeståndsansvar för medlemsstaten, dock att ribban för ansvar tycks ligga högre än för överträdelser i allmänhet. Den domen tar emellertid uttryckligen sikte på avgöranden i sista instans och säger därmed inget om huruvida den enskilde på EG-rättslig grund kan väcka talan om skadestånd med anledning av ett avgörande av en nationell domstol som inte dömer i sista instans. Frågan om gemenskapsrätten kräver att den som hävdar att en överklagbar dom är oförenlig med gemenskapsrätten generellt sett ska ha rätt att få ett därtill knutet anspråk prövat i en fristående skadeståndsprocess synes EG-domstolen visserligen ännu inte ha tagit ställning till. Övervägande skäl talar dock för att gemenskapsrätten inte fordrar att den enskilde kan väcka en fristående skadeståndstalan i de fall då den aktuella rättsfrågan kan eller hade kunna prövas av domstol inom ramen för ett normalt överklagande. Det förhållandet att EG-domstolen i C-224/01 Köbler så konsekvent har begränsat sitt resonemang till domstolar som dömer i sista instans och mot vilkas avgöranden ytterligare rättsmedel saknas enligt nationell rätt kan således ses som ett uttryck för att skadeståndsvägen inte står öppen för avgöranden som har meddelats av andra domstolar eller på myndighetsnivå.
Enligt Skatteverkets mening bör alltså principen om lagakraftvunna besluts orubblighet gälla även i ett fall som det aktuella. Härav följer att bolagens begäran om skadestånd bör prövas enligt nationella bestämmelser, dvs. enligt skadeståndslagens regler. Rätt till skadestånd enligt skadeståndslagen föreligger om en myndighet har gjort sig skyldig till fel eller försummelse. När det gäller en myndighets tillämpning och tolkning av lagstiftning räcker det inte för att staten ska bli skadeståndsskyldig att myndigheten har gjort en bedömning som sedermera visar sig felaktig. För att det i ett sådant fall ska anses röra sig om fel eller försummelse i skadeståndslagens mening krävs att myndigheten har gjort en uppenbart oriktig bedömning. Det förhållandet att det föreligger ny praxis på området utgör i sig inte grund för att myndigheten ska anses ha gjort en uppenbart oriktig bedömning. På samma sätt som det kan föreligga en rätt till skadestånd om en myndighet har fattat ett beslut som uppenbart strider mot nationella regler bör skadestånd kunna utgå om en myndighets beslut uppenbart utgör en klar överträdelse av gemenskapsrätten. Den tolkning som har gjorts innebär inte en sådan överträdelse av gemenskapsrätten som motiverar rätt till skadestånd. De av bolagen kritiserade besluten var fullt ut försvarbara i ljuset av den normgivning och den nationella samt gemenskapsrättsliga praxis som förelåg då besluten meddelades. Den omständigheten att EG-domstolen och därefter Regeringsrätten senare har tolkat regelverket annorlunda medför därför inte att Skatteverket har gjort sig skyldigt till skadeståndsgrundande fel eller försummelse i sin myndighetsutövning.
Om Justitiekanslern skulle anse att bolagen de facto har en rätt att åberopa en självständig skadeståndsprövning direkt med stöd av gemenskapsrätten anser Skatteverket att en tillräckligt klar överträdelse av gemenskapsrätten inte föreligger. Förutsättningarna för det allmännas ansvar enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen, dvs. att skadan ska ha vållats genom fel eller försummelse, skiljer sig i praktiken inte så mycket från gemenskapsrättens krav på att överträdelsen ska vara tillräckligt klar.
Skatteverket har, för det fall bolagen i något hänseende skulle anses berättigade till skadestånd, framhållit att Rejmes Bil under alla omständigheter inte ska beviljas ersättning för påförda arbetsgivaravgifter, med tillägg. EG-domstolens avgörande i C-412/03 Gåsabäck har i ärendet endast räckvidd i mervärdesskattehänseende. De tillkommande arbetsgivaravgifterna med tillägg har tagits ut med stöd av bestämmelserna i 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare för tiden t.o.m. den 31 december 1997 respektive med stöd av 9 kap. 2 § skattebetalningslagen för tiden fr.o.m. den 1 januari 1998, jämfört med 8 § första – fjärde styckena uppbördslagen (1953:272) respektive 8 kap. 14, 15 och 17 §§ skattebetalningslagen. Någon grund för skadeståndskravet kan inte anses föreligga i denna del. Denna fråga var inte heller föremål för ansökan om resning i kammarrätten.
Bolagen
Bolagen har till bemötande av Skatteverkets argumentation anfört i huvudsak följande. Principen om medlemsstaternas skadeståndsskyldighet vid överträdelser av gemenskapsrätten medför en rätt till skadestånd som i huvudsak är oberoende av nationell rätt – det är en princip som så att säga står på egna ben. Av det följer att principen om medlemsstaternas skadeståndsskyldighet utgör en självständig skadeståndsgrund och att det inte är fråga om en subsidiär rättighet. De avgöranden som Skatteverket har hänfört sig till avser skyldigheten att ompröva beslut och således inte frågan om skadeståndsansvar för överträdelse av gemenskapsrätten. Kraven för omprövning av beslut är inte desamma som de krav som uppställs för att en medlemsstat ska ådra sig skadeståndsansvar. Kriterierna för omprövning är avsevärt svårare att uppfylla. Bolagen gör i förevarande fall inte heller gällande att besluten ska omprövas. Av avgörandet i C-224/01 Köbler går det däremot att dra slutsatsen att principen om medlemsstaternas skadeståndsansvar inte innebär att det beslut som har förorsakat skadan ändras. Annorlunda uttryckt bör EG-domstolens avgörande uppfattas så att det finns anledning att skilja mellan rättskraften hos ett avgörande och möjligheten att hålla medlemsstaten ansvarig på grund av avgörandet. Skadeståndsansvaret behöver inte påverka det rättskraftiga avgörandet. För enskilda utgör nämligen statens skadeståndsansvar endast en minsta gottgörelse som inte kan jämföras med ett materiellt riktigt avgörande. Gemenskapsrättens fulla verkan och skyddet av de rättigheter som erkänns däri skulle, i avsaknad av en möjlighet att väcka talan mot ett avgörande, annars urholkas avsevärt då en skadeståndstalan är den enda och sista utvägen att garantera upprättelse av den kränkta rättigheten. Bolagen uttömde både de ordinära och de extraordinära rättsmedlen innan bolagen begärde skadestånd. Bolagen har således gjort allt vad som stått i deras makt för att få en förnyad prövning av Skatteverkets felaktiga beslut.
Enligt bolagens mening är det i detta fall fråga om en klar överträdelse av gemenskapsrätten. Sjätte mervärdesskattedirektivets ordalydelse är tydlig (jämför domen i C-412/03 Gåsabäck punkten 29) och Skatteverket saknade vid direktivets tillämpning eget handlingsutrymme. Det har varit tydligt att beskattningsunderlaget enligt direktivet ska utgöras av det faktiska vederlag som den skattskyldige erhåller och inte skillnaden mellan företagets kostnad för tillhandahållandet och det belopp som har erlagts av de anställda. Med tanke på att bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet har en så klar innebörd kan medlemsstaternas möjligheter att göra skönsmässiga bedömningar inte vara annat än ytterst begränsade. Vid sådana förhållanden får blotta förbiseendet av direktivets innebörd anses innebära en tillräckligt klar överträdelse. Överträdelsen av en bestämmelse med så pass klar innebörd kan inte heller anses vara ursäktlig.
Om Justitiekanslern skulle finna att bolagens anspråk ska prövas enligt skadeståndslagens regler är det enligt bolagens mening tillräckligt att konstatera att det rör sig om en uppenbart oriktig bedömning från Skatteverkets sida och att staten därmed ska anses vara skadeståndsskyldig även enligt skadeståndslagens bestämmelser.
Vad slutligen gäller yrkandet avseende tillkommande arbetsgivaravgifter och avgiftstillägg har Rejmes Bil anfört att dessa kostnader är en direkt konsekvens av Skatteverkets felaktiga tillämpning av lagen om mervärdesskatt. De aktuella beloppen utgör därför en direkt skada för Rejmes Bil för vilka staten har ådragit sig skadeståndsskyldighet.
Justitiekanslerns bedömning
Bolagen har i förevarande fall begärt ersättning av staten med åberopande av att staten har ådragit sig skadeståndsskyldighet gentemot bolagen på gemenskapsrättslig grund. Skatteverket har härvid väckt frågan om den gemenskapsrättsliga principen om medlemsstaternas skadeståndsansvar för överträdelser av gemenskapsrätten omfattar en sådan situation som den som är aktuell här, dvs. att det beskattningsbeslut som har inneburit en överträdelse av gemenskapsrätten har vunnit laga kraft efter utgången av en rimlig frist för överklagande. Skatteverket anser att så inte är fallet och har därför gjort gällande att bolagens anspråk ska prövas enligt skadeståndslagens regler.
Rätten till skadestånd på gemenskapsrättslig grund är i Sverige inte reglerad i lag. Denna rätt anses i stället direkt grundad i EG-fördragets bestämmelser såsom dessa närmare har tolkats i EG-domstolen praxis. Skadestånd på gemenskapsrättslig grund utgår därmed inte med stöd av skadeståndslagens bestämmelse om statens ansvar för skador som vållas genom fel eller försummelse vid myndighetsutövning i verksamhet för vilken staten svarar (3 kap. 2 §). Härav följer bl.a. att taleförbudet i 3 kap. 7 § liksom forumreglerna i 3 kap. 10 § skadeståndslagen inte är tillämpliga på en talan om skadestånd på gemenskapsrättslig grund. Det sagda utesluter i och för sig inte att skadeståndsskyldighet kan åläggas staten med stöd av bestämmelsen i 3 kap. 2 § skadeståndslagen även om det fel eller den försummelse som görs gällande avser en överträdelse av gemenskapsrätten. Villkoren för skadeståndsskyldighet följer dock i det fallet av 3 kap. 2 § skadeståndslagen varvid t.ex. kravet på att skadan ska ha vållats vid myndighetsutövning gäller. Skadestånd på gemenskapsrättslig grund och skadestånd med stöd av 3 kap. 2 § skadeståndslagen är således att betrakta som två skilda skadeståndsinstitut i den svenska rättsordningen. Frågan om talan ska prövas som skadestånd på gemenskapsrättslig grund och/eller enligt skadeståndslagens regler får i det enskilda fallet avgöras med hänsyn till talans utformning. Bolagen har i detta fall i första hand begärt skadestånd på gemenskapsrättslig grund. Justitiekanslern tar därför först ställning till om skadestånd ska utgå med stöd av den gemenskapsrättsliga principen om medlemsstaternas skadeståndsskyldighet för överträdelser av gemenskapsrätten.
Skadestånd på gemenskapsrättslig grund
Enligt de principer som framgår av EG-domstolens fasta praxis kan skadeståndsskyldighet för staten på gemenskapsrättslig grund uppkomma under förutsättning att följande tre kriterier är uppfyllda.
1. Staten har överträtt en gemenskapsrättslig regel som är avsedd att skapa rättigheter för enskilda.
2. Överträdelsen är tillräckligt allvarlig (klar).
3. Det finns ett direkt orsakssamband mellan överträdelsen och skadan eller skadorna.
Skatteverket har alltså anfört att denna princip bör anses begränsad på så sätt att den inte omfattar situationen att det beslut som innebär en överträdelse av gemenskapsrätten har vunnit laga kraft efter det att en rimlig frist för överklagande har gått ut. Med hänsyn till avgörandet i C-224/01 Köbler gäller detta dock med undantag för beslut av domstol som dömer i sista instans, dock att EG-domstolen i det fallet har ställt särskilt höga krav för att det ska vara fråga om en klar överträdelse. Skatteverket grundar sin uppfattning huvudsakligen på det faktum att en möjlighet till prövning av skadeståndsskyldighet i en fristående process skulle innebära ett kringgående av principen om lagakraftvunna besluts orubblighet, en princip som upprätthålls i EG-domstolen praxis.
Bolagen har för sin del framhållit att EG-domstolen i sin praxis har gjort åtskillnad mellan dessa två principer och särskilt understrukit att den eventuella konflikten mellan dem har hanterats så att ett skadestånd inte innebär att det lagakraftvunna beslutet omprövas eller förlorar sin rättskraft.
Justitiekanslern konstaterar att EG-domstolen i de avgöranden som rör principen om medlemsstaternas skadeståndsansvar för överträdelser av gemenskapsrätten inte har gjort några uttalanden som direkt begränsar principens tillämplighet i fråga om beslut som har vunnit laga kraft. Däremot framgår det uttryckligen av avgörandet i C-224/01 Köbler att principen är tillämplig på ett beslut som har meddelats av en domstol som dömer i sista instans, dvs. på ett beslut som inte kan angripas genom ordinära rättsmedel. Som bolagen har framhållit gjorde EG-domstolen vidare uttryckligen i det målet en åtskillnad mellan rättskraften hos avgörandet och möjligheten att utverka skadestånd på grund av detsamma. EG-domstolen framhöll härvid särskilt att ett förfarande för att hålla staten skadeståndsskyldig inte har samma föremål och inte nödvändigtvis rör samma parter som det förfarande som har gett upphov till det lagakraftvunna avgörandet. Att EG-domstolen i ett antal avgöranden, som inte har rört skadeståndsansvar, har funnit att det inte har förelegat hinder för en medlemsstat att upprätthålla principen om lagakraftvunna besluts orubblighet kan mot denna bakgrund inte direkt grunda slutsatsen att möjligheten till skadestånd i ett sådant fall generellt är utesluten. Enligt Justitiekanslerns mening ger EG-domstolens praxis i fråga om medlemsstaternas skadeståndsansvar i nuläget inte grund för antagandet att principen skulle vara begränsad på så sätt att den inte omfattar överträdelser i form av beslut som har vunnit laga kraft.
En annan, och mer öppen fråga, är om en medlemsstat skulle kunna upprätthålla en nationell bestämmelse som, i syfte att säkerställa principen om lagakraftvunna besluts orubblighet, begränsar möjligheterna att föra talan om skadestånd (dock med undantag för de fall som omfattas av EG-domstolens avgörande i C-224/01 Köbler). Förutsatt att en sådan bestämmelse uppfyller den s.k. likvärdighets- och effektivitetsprincipen vill Justitiekanslern inte utesluta att det skulle kunna vara möjligt att införa nationella bestämmelser som i någon mån begränsar möjligheten att föra skadeståndstalan i fall liknande det aktuella. För svenska förhållanden gäller emellertid att det för närvarande inte finns några sådana bestämmelser såvitt gäller möjligheten att föra talan om skadestånd på gemenskapsrättslig grund. Förutsättningar för att inte ta upp en sådan talan till prövning i sak föreligger alltså inte.
Anspråken ska därmed prövas som anspråk på skadestånd på gemenskapsrättslig grund och inte, som Skatteverket har gjort gällande, enbart enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen.
I detta fall står det klart att de aktuella beskattningsbesluten har utgjort en överträdelse av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet. Dessa bestämmelser är avsedda att skapa rättigheter för enskilda.
Bolagen har gjort gällande att det rör sig om en klar överträdelse i den mening som avses i EG-domstolens praxis och som är en förutsättning för att skadeståndsskyldighet ska föreligga.
För att fastställa om en överträdelse av gemenskapsrätten är tillräckligt klar ska hänsyn tas till samtliga de kriterier som kännetecknar situationen i fråga. EG-domstolen har härvid angett att till dessa kriterier hör särskilt den överträdda regelns klarhet och precision, fördragsbrottets eller den vållade skadans avsiktliga eller oavsiktliga karaktär, den ursäktliga eller oursäktliga karaktären av en eventuell rättsvillfarelse och den omständigheten att en av en gemenskapsinstitution intagen ståndpunkt har kunnat bidra till antagandet eller upprätthållandet av bestämmelser eller nationell praxis som strider mot gemenskapsrätten. (Se främst mål C-424/97 Salomone Haim mot Kassenzahnärztliche Vereinigung Nordrhein, REG 2000 I-5123.)
Bolagen har i huvudsak framhållit att överträdelsen måste betraktas som klar eftersom ordalydelsen av de aktuella bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet, framför allt uttrycket ”mot vederlag”, är entydig.
Justitiekanslern noterar inledningsvis att Regeringsrätten vid bedömningen av om förhandsavgörande skulle inhämtas tydligtvis inte fann att den korrekta tolkningen av gemenskapsrätten var så uppenbar att det inte fanns något utrymme för rimligt tvivel och att ett förhandsavgörande därmed inte skulle inhämtas med hänsyn till de s.k. CILFIT-principerna (mål 283/81 Srl CILFIT and Lanificio di Gavardo SpA v. Ministry of Health, ECR [1982] p. 3415).
Justitiekanslern delar inte i bolagens uppfattning att det redan av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse framgår att mervärdesskattelagens regler om uttagsbeskattning inte kunde tillämpas. Det system som har inrättats genom sjätte mervärdesskattedirektivet syftar till att upprätta en gemensam grund för samtliga medlemsstaters mervärdesbeskattning. Systemet är omfattande och komplext. Systemet grundas på vissa allmänna principer mot bakgrund av vilka de enskilda bestämmelserna i direktivet måste tolkas. Att så är fallet framgår inte minst av det relativt sett stora antal ärenden angående sjätte mervärdesskattedirektivets tolkning och tillämpning som har blivit föremål för förhandsavgöranden i EG-domstolen. EG-domstolen har härvid vid flera tillfällen gjort bedömningen att en korrekt tolkning av direktivets bestämmelser inte kan uppnås enbart utifrån deras ordalydelse (se t.ex. de förenade målen C-223/99 och C-323/99 Finanzamt Burgdorf mot Hans-Georg Fischer och Finanzamt Düsseldorf-Mettman mot Klaus Brandenstein, REG 2001 I-4049).
I artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet används begreppet ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag” för att ange vilka transaktioner som ska omfattas av mervärdesskattesystemet. I artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet likställs emellertid vissa transaktioner där den skattskyldige inte erhåller något faktiskt vederlag med leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag. Av EG-domstolens fasta praxis framgick redan före begäran om förhandsavgörande i C-412/03 Gåsabäck att bestämmelserna i artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet hade som ändamål att säkerställa en jämlik behandling av, å den ena sidan, den skattskyldige som tar ut en vara eller tillhandahåller en tjänst för sitt eget bruk eller personalens privata bruk och, å den andra sidan, den slutkonsument som förvärvar samma slags vara eller tjänst. Reglerna om uttagsbeskattning i sjätte mervärdesskattedirektivet har alltså samma ändamål som mervärdesskattelagens uttagsbeskattningsbestämmelser. Att, såsom de svenska bestämmelserna gav uttryck för, uttagsbeskatta såväl transaktioner som sker gratis som transaktioner som sker till underpris säkerställer det eftersträvade syftet i högre grad än om enbart helt vederlagsfria transaktioner blir föremål för uttagsbeskattning. Enligt Justitiekanslerns mening framstår det därmed som rimligt att fråga sig om inte artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så att de också omfattade transaktioner som sker till underpris.
Justitiekanslern anser således att de gemenskapsrättsliga bestämmelserna lämnade ett visst utrymme för tolkning. Mot denna bakgrund och då det i övrigt inte har framkommit några omständigheter som tyder på annat än att den svenska lagstiftaren och de tillämpande myndigheterna har gjort en ursäktlig missbedömning av de gemenskapsrättsliga bestämmelsernas innebörd, gör Justitiekanslern bedömningen att det i detta fall inte är fråga om en klar överträdelse i den mening som avses i EG-domstolens praxis. En av de nödvändiga förutsättningarna för att staten ska ha ådragit sig skadeståndsskyldighet på gemenskapsrättslig grund är därmed inte uppfylld.
Vid sådana förhållanden saknas det anledning för Justitiekanslern att bedöma frågan om orsakssamband och/eller om förutsättningar för jämkning eventuellt kan vara för handen i detta fall. Med hänsyn till vad Skatteverket har anfört angående principen om lagakraftvunna besluts orubblighet anmärker dock Justitiekanslern följande. Av EG-domstolens avgörande i de förenade målen C-46/93 och C-48/93 Brasserie du Pêcheur SA mot Förbundsrepubliken Tyskland och The Queen mot Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd m.fl. (REG 1996 I-1029) kan utläsas att den skadelidande, i enligt med en allmän princip som är gemensam för medlemsstaternas rättsordningar, ska visa en rimlig aktsamhet för att begränsa skadans omfattning, med risk för att annars själv behöva stå för skadan. För att fastställa den ersättningsgilla skadan kan den nationella domstolen följaktligen kontrollera huruvida den skadelidande har visat rimlig aktsamhet för att förhindra skadan eller begränsa dess omfattning och särskilt huruvida samtliga tillgängliga rättsmedel har utnyttjats i rätt tid. Vid en prövning i sak av talan om skadestånd på gemenskapsrättslig grund kan således frågan om bolagen har visat en rimlig aktsamhet genom att utnyttja tillgängliga rättsmedel för att förhindra uppkomsten av ett slutligt, rättskraftigt avgörande i strid med gemenskapsrätten prövas.
Skadestånd enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen
Justitiekanslern har alltså funnit att bolagens anspråk ska prövas på gemenskapsrättslig grund men att förutsättningarna i sak för att ålägga staten skadeståndsskyldighet i detta fall inte är uppfyllda. Justitiekanslern anmärker dock avslutningsvis att utfallet inte hade blivit annorlunda vid en bedömning enligt 3 kap. 2 § skadeståndslagen. När det gäller en myndighets tillämpning och tolkning av lagstiftning räcker det inte för att staten ska bli skadeståndsskyldig att myndigheten har gjort en bedömning som kan ifrågasättas. För att det i ett sådant fall ska anses röra sig om fel eller försummelse i skadeståndslagens mening krävs att myndigheten har gjort en uppenbart oriktig bedömning (se bl.a. NJA 1994 s. 654 och 2003 s. 285). I enlighet med vad som har utvecklats ovan angående tolkningsutrymmet avseende sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser kan skattemyndigheten i detta fall inte heller anses ha gjort någon uppenbart oriktig bedömning när den fann att uttagsbeskattning enligt mervärdesskattelagens regler skulle ske.
Sammanfattningsvis har Justitiekanslern alltså kommit fram till att staten inte har ådragit sig skadeståndsskyldighet gentemot bolagen. Bolagens anspråk ska därmed avslås. Vid denna utgång finner Justitiekanslern inte heller skäl att ersätta bolaget för ombudskostnader i ärendet här.